6. Règles d’inclusion du revenu et de substitution
410. En vertu de la règle d’inclusion du revenu, une entité mère (dans la plupart des cas, l’entité mère ultime) doit comptabiliser la part qui lui revient sur les bénéfices réalisés par chacune de ses entités constitutives située dans une juridiction à faible fiscalité, après quoi elle devra supporter l’impôt supplémentaire consécutif à concurrence du taux minimum (après imputation de tout impôt acquitté au titre de ce revenu). L’impôt supplémentaire ne porte toutefois que sur la partie du revenu faiblement imposé d’une entité constitutive étrangère dont le bénéficiaire effectif (direct ou indirect) est le membre du groupe qui applique ladite règle (à savoir la société mère).
411. La règle d’inclusion du revenu fonctionne comme une règle relative aux sociétés étrangères contrôlées (SEC) en cela qu’elle assujettit le contribuable, à savoir la société imposée dans la juridiction visée, à un impôt sur sa part des bénéfices réalisés à l’étranger pour toute filiale qu’elle contrôle. Sa conception veut qu’elle soit coordonnée avec les règles GloBE s’appliquant dans les autres juridictions où opère le groupe d’EMN, afin d’éviter que leur mise en œuvre conjointe n’entraîne une taxation supplémentaire des bénéfices faiblement imposés supérieure au taux minimum convenu. Par ailleurs, la règle d’inclusion du revenu doit être appliquée de manière cohérente dans chaque juridiction et agir de manière à produire le même résultat global, afin que le groupe d’EMN soit assujetti à un niveau minimal d’imposition dans chaque juridiction où il exerce ses activités, peu importe où se trouve son siège social et sans risque de double imposition ou de surimposition.
412. La règle d’inclusion du revenu et la règle relative aux paiements insuffisamment imposés reposent sur la même formule de calcul du taux effectif d’imposition (TEI). Comme décrit aux chapitres 3 et 4, le TEI est calculé sur la base de l’agrégation par juridiction en tenant compte des bénéfices réalisés, des pertes supportées et des impôts acquittés par toutes les entités constitutives du groupe d’EMN dans leur juridiction, avec ajustements pour tenir compte des exceptions fondées sur des critères de substance et du report en avant des pertes et excédents de crédit d’impôt. Comme décrit dans ces chapitres :
a. Le TEI est d’abord calculé au niveau de la juridiction, d’une part, pour déterminer si celle-ci est une « juridiction à faible fiscalité » (c’est-à-dire où le TEI de la juridiction de l’EMN est inférieur au taux minimum convenu) et, d’autre part, pour calculer le pourcentage de l’impôt supplémentaire requis pour porter le montant total de l’impôt sur les revenus dans cette juridiction à hauteur de celui résultant de l’application du taux minimum.
b. Ce pourcentage d’impôt supplémentaire est ensuite appliqué au revenu de chaque entité constitutive située dans cette juridiction à faible fiscalité, ajusté en fonction des pertes des autres entités sur la même période, des reports en avant de pertes et des montants des exceptions. De cette façon, le montant total de l’impôt supplémentaire provenant de cette juridiction est réparti sur les différentes entités constitutives au prorata de leurs revenus ajustés.
413. Le calcul de l’impôt supplémentaire sur la base de chaque entité constitutive intervient donc en amont, et indépendamment, des mécanismes visant à déterminer l’assujettissement à celui-ci au titre de la règle d’inclusion du revenu (et de la règle relative aux paiements insuffisamment imposés), ainsi que décrit dans le présent chapitre. Il est important de noter que lorsque l’entité mère appliquant la règle d’inclusion du revenu n’est pas l’entité mère ultime, le TEI d’une juridiction n’est pas calculé uniquement en fonction des entités constitutives détenues par cette entité mère. Le calcul tient compte de toutes les entités constitutives contrôlées par le groupe d’EMN dans cette juridiction. Voir l’exemple 6.1A. de l’Annexe. Dans la mesure où l’impôt supplémentaire est déterminé pour chaque entité constitutive sur la base du TEI moyen du groupe pour la juridiction concernée, il se peut que l’une d’elles, qui n’est pas une entité constitutive faiblement imposée de manière autonome, soit incluse dans le calcul. Voir l’exemple 6.1B. de l’Annexe. Soulignons à cet égard que la règle d’inclusion du revenu se distingue des règles relatives aux SEC dont la structure fait qu’elles s’appliquent généralement aux filiales en tant qu’entités indépendantes en fonction des bénéfices et pertes de chaque société étrangère contrôlée et des impôts acquittés par celle-ci. Le fait que l’entité contribuable et la société étrangère qu’elle contrôle fassent partie d’un groupe d’EMN plus important a généralement peu d’importance pour le calcul des revenus ou des impôts ouvrant droit à déduction en vertu d’une règle relative aux SEC.
414. Le calcul du TEI et le mécanisme de perception de l’impôt supplémentaire sont deux pans constitutifs distincts des règles GloBE. La règle d’inclusion du revenu prévoit un mécanisme de perception de l’impôt supplémentaire basé sur la détention directe ou indirecte par l’entité mère des entités constitutives faiblement imposées. La règle relative aux paiements insuffisamment imposés agit comme un filet de sécurité grâce à son mécanisme de prélèvement du solde de l’impôt supplémentaire dû sur les bénéfices étrangers auxquels aucune règle d’inclusion du revenu ne s’applique.
415. L’impôt supplémentaire calculé pour une entité constitutive faiblement imposée devra être acquitté par son entité mère proportionnellement à la quote-part de cette dernière dans le revenu de cette entité constitutive. Comme expliqué ci-après, c’est généralement l’entité mère ultime du groupe d’EMN qui est redevable de l’impôt supplémentaire. Toutefois, dans certaines circonstances, la conception des règles GloBE fait que cette obligation est transférée à une ou plusieurs autres entités constitutives du groupe. Cette coordination des règles d’inclusion du revenu entre juridictions fait partie des caractéristiques conceptuelles des règles GloBE, alors que les règles relatives aux SEC, bien qu’elles puissent comporter des principes régissant les crédits d’impôt pour éviter la double imposition, ne présentent généralement pas un tel degré de coordination.
416. La règle d’inclusion du revenu exige que la société mère du groupe d’EMN (ou une entité appartenant au groupe), le contribuable, s’acquitte d’un impôt supplémentaire sur la part qui lui revient des bénéfices réalisés par toute entité constitutive faiblement imposée qu’elle détient directement ou indirectement.
417. Un mécanisme de priorisation de la règle d’inclusion du revenu vise à éviter que celle-ci, dans différentes juridictions, puisse s’appliquer deux fois à des revenus faiblement imposés. Le principal mécanisme de coordination de l’application de la règle d’inclusion du revenu dans chaque juridiction est l’approche descendante. Ainsi, cette règle est appliquée en priorité dans la juridiction de l’entité constitutive située au sommet ou à proximité du sommet de la chaîne de propriété du groupe d’EMN, en commençant par l’entité mère ultime. Si cette dernière ne réside pas dans une juridiction qui a mis en œuvre la règle d’inclusion du revenu, ce sont les entités constitutives qu’elle détient et contrôle directement, dans l’ordre de la chaîne de propriété, qui sont responsables d’appliquer la règle.
418. L’approche descendante est subordonnée à une autre règle qui régit spécifiquement l’application de la règle d’inclusion du revenu dans le cas des « structures de propriété partagée ». Dans ces structures, une part importante (par exemple, 10 % ou plus) de la participation dans une entité constitutive est détenue par des actionnaires extérieurs au groupe d’EMN. Le mécanisme qui régule les structures de propriété partagée transfère l’obligation d’appliquer la règle d’inclusion du revenu à la société mère « intermédiaire » partiellement détenue, qui va l’appliquer à sa quote-part des bénéfices réalisés par toute entité constitutive faiblement imposée dans laquelle elle détient une participation directe ou indirecte. Ce mécanisme fait en sorte que la règle d’inclusion du revenu quantifie et appréhende tous les bénéfices des entités constitutives faiblement imposées dont la société mère intermédiaire est le bénéficiaire effectif, sans ponctionner outre mesure des revenus du groupe d’EMN dont les bénéficiaires effectifs sont des entités extérieures à celui-ci. Le principe de fonctionnement des règles d’inclusion du revenu et du mécanisme régissant leur ordre d’application est décrit dans l’encadré ci-dessous1.
En vertu de la règle d’inclusion du revenu, une société mère (y compris une société mère intermédiaire partiellement détenue) qui, au terme d’une période de déclaration, détient (directement ou indirectement) une participation dans une entité constitutive étrangère faiblement imposée sera assujettie à un impôt supplémentaire, calculé en fonction de sa quote-part des bénéfices réalisés par cette entité sur cette période.
Une société mère est une entité constitutive qui :
détient (directement ou indirectement) une participation dans une autre entité constitutive de son propre groupe d’EMN ;
est située dans une juridiction qui a adopté une règle d’inclusion du revenu ; et
n’est pas contrôlée, que ce soit directement ou indirectement, par une ou plusieurs autres entités constitutives soumises à la règle d’inclusion du revenu, ce qui inclut une société mère intermédiaire partiellement détenue.
3. Structures de propriété partagée
Une société mère intermédiaire partiellement détenue est une entité constitutive qui est située dans une juridiction ayant adopté une règle d’inclusion du revenu, qui n’est pas l’entité mère ultime et dont X % au minimum des participations sont détenus directement ou indirectement par des actionnaires autres que les entités constitutives du groupe d’EMN. Une entité constitutive ayant ce statut du fait qu’elle appartient indirectement à des actionnaires autres que les entités constitutives du groupe d’EMN ne doit pas appliquer la règle d’inclusion du revenu si toutes ses participations sont détenues directement ou indirectement par des entités constitutives tenues d’appliquer la RIR.
Si la société mère détient tout ou partie d’une entité constitutive faiblement imposée par l’intermédiaire d’une société mère intermédiaire partiellement détenue, alors la société mère n’appliquera pas la règle d’inclusion du revenu aux bénéfices de cette entité constitutive dans la mesure où ceux-ci ont déjà été couverts par la RIR de la juridiction de la société mère intermédiaire partiellement détenue.
419. Si la règle d’inclusion du revenu devait être appliquée par chaque entité constitutive de la chaîne de propriété, le risque que plusieurs juridictions exigent des mêmes entités constitutives faiblement imposées de respecter la leur pourrait donner lieu à une double imposition. Ainsi, les règles GloBE prévoient un mécanisme de coordination pour éviter que l’application de règles d’inclusion du revenu de différentes juridictions n’aboutisse à une double imposition des bénéfices résultant des mêmes participations dans des entités constitutives faiblement imposées. La coordination des interactions entre les règles d’inclusion du revenu des différentes juridictions repose essentiellement sur l’approche descendante.
420. L’approche descendante est fondée sur l’action combinée de deux règles.
a. La première est la règle générale d’inclusion du revenu. Celle-ci prévoit que toute entité constitutive répondant à la définition de société mère est tenue d’appliquer la règle d’inclusion du revenu, mais uniquement à la part qui lui revient sur les bénéfices réalisés par toute autre entité constitutive du fait qu’elle y détient une participation (directement ou indirectement).
b. La deuxième règle définit l’expression « société mère » de telle sorte que la règle d’inclusion du revenu ne doit pas s’appliquer au niveau des entités constitutives situées à un niveau inférieur de la chaîne de propriété.
421. Ensemble, ces deux règles garantissent que la priorité est donnée à l’entité mère ultime du groupe d’EMN en matière d’application de la règle d’inclusion du revenu. Elles déterminent également l’ordre dans lequel les entités constitutives du groupe appliqueront leurs règles d’inclusion du revenu lorsque l’entité mère ultime réside dans une juridiction qui n’a pas adopté ladite règle. L’approche descendante vise à empêcher que plusieurs règles d’inclusion du revenu n’entraînent une double imposition sur les participations indirectement détenues par une société mère via une ou plusieurs autres entités constitutives.
422. L’approche descendante prend comme point de départ la juridiction de l’entité mère ultime et implique que cette entité applique la règle d’inclusion du revenu dans la juridiction où elle est située. Une fois appliquée au niveau de l’entité mère ultime, cette règle ne vaut plus dans les juridictions où résident les autres entités constitutives. En revanche, si l’entité mère ultime n’applique pas la règle d’inclusion du revenu, c’est la société mère située à un niveau inférieur dans la chaîne de propriété qui le fera. La société mère n’est tenue d’appliquer sa règle d’inclusion du revenu et de payer un impôt supplémentaire que pour les entités constitutives faiblement imposées dans lesquelles elle détient une participation directe ou indirecte. Cette majoration d’imposition est dépendante du pourcentage de sa participation dans chacune de ces entités.
423. Le recours à l’approche descendante pour l’application de la règle d’inclusion du revenu à l’entité mère ultime présente un certain nombre d’avantages conceptuels :
a. La réduction des charges de conformité et des problèmes de coordination. L’approche descendante réduit le nombre de juridictions dans lesquelles la règle d’inclusion du revenu est susceptible de s’appliquer et, par conséquent, rend le processus moins complexe. Par conséquent, en plus d’alléger le fardeau administratif, elle limite les contraintes de mise en conformité des administrations fiscales et des différentes entités constitutives du groupe d’EMN.
b. Des normes comptables communes. L’approche descendante est compatible avec la politique fiscale qui prescrit l’application des normes comptables de l’entité mère ultime du groupe pour calculer le taux effectif d’imposition. Les comptes consolidés du groupe d’EMN sont établis par l’entité mère ultime conformément aux règles comptables. L’approche descendante concorde avec cet élément fondamental des règles GloBE car elle limite la probabilité que la règle d’inclusion du revenu soit appliquée par une entité autre que celle qui a établi les comptes consolidés.
c. Une approche cohérente avec l’agrégation par juridiction. L’agrégation par juridiction permet de regrouper tous les bénéfices, pertes et impôts des entités constitutives du groupe d’EMN situées dans une même juridiction aux fins du calcul du taux effectif d’imposition. Le fait que l’approche donne la priorité à l’entité mère ultime pour l’application de la règle d’inclusion du revenu est, sur le plan conceptuel, plus en adéquation avec l’agrégation par juridiction. En effet, ce regroupement prend en compte les revenus de toutes les entités situées dans la juridiction concernée et qui appartiennent directement ou indirectement à l’entité mère ultime, et dont certaines ne sont bien souvent pas détenues ou contrôlées par des entités de niveau inférieur qui pourraient appliquer la règle d’inclusion du revenu.
6.3.1. Application de la règle d’inclusion du revenu par deux entités mères ou plus du même groupe d’EMN
424. Selon l’approche descendante, lorsque l’entité mère ultime n’est pas soumise à une règle d’inclusion du revenu, deux ou plusieurs entités constitutives de différentes chaînes de propriété du même groupe d’EMN peuvent répondre à la définition de « société mère », et chacune de ces sociétés mères peut être tenue d’appliquer la règle d’inclusion du revenu aux entités constitutives faiblement imposées dans lesquelles elle détient une participation. L’exemple 6.1B illustre cette situation : deux sociétés mères intermédiaires doivent appliquer leur règle d’inclusion du revenu étant donné que l’entité mère ultime du groupe d’EMN réside dans une juridiction dépourvue d’une telle règle. Par ailleurs, chaque entité mère applique sa règle d’inclusion du revenu séparément aux entités constitutives faiblement imposées qu’elle détient.
Répartition de l’impôt supplémentaire proportionnellement à la participation
425. Dans certains cas, deux ou plusieurs sociétés mères intermédiaires appartenant à des chaînes de propriété différentes d’un même groupe d’EMN peuvent détenir des participations dans une même entité constitutive faiblement imposée. Les règles GloBE coordonnent, au moyen de la méthode de répartition de l’impôt supplémentaire, l’application simultanée de la règle d’inclusion du revenu de plusieurs juridictions à une même entité faiblement imposée. En vertu des principes généraux de la règle d’inclusion du revenu, l’impôt supplémentaire calculé pour une entité constitutive faiblement imposée est reporté sur sa société mère en fonction de la part qui lui revient sur les bénéfices réalisés par cette entité et dont le pourcentage est déterminé en fonction de la participation qu’elle y détient. Ainsi, si ladite règle concerne les revenus d’une même entité constitutive faiblement imposée, chaque société mère se voit affecter une part proportionnelle de l’impôt supplémentaire calculé pour cette entité.
426. Une société mère applique la règle d’inclusion du revenu à chaque entité constitutive faiblement imposée de son groupe d’EMN qu’elle détient directement ou indirectement et ce, qu’elle contrôle ou non cette entité de façon autonome. En d’autres termes, l’application de cette règle est de rigueur pour autant que l’entité constitutive faiblement imposée et la société mère intermédiaire soient directement ou indirectement contrôlées par l’entité mère ultime du même groupe d’EMN. De plus, cette règle est régie par la participation détenue par la société mère dans cette entité constitutive. Ce n’est pas le cas en revanche pour ses participations minoritaires dans des entités autres que les entités constitutives de son groupe d’EMN. Ce principe est illustré dans l’exemple 6.3.1A : une société mère est tenue d’appliquer sa règle d’inclusion du revenu même si elle ne détient directement que 40 % des participations de l’entité constitutive faiblement imposée vu que les 60 % restants sont détenus par l’entité mère ultime (située dans une juridiction où aucune règle d’inclusion du revenu n’est prévue). L’impôt supplémentaire calculé pour une entité constitutive faiblement imposée spécifique pourrait, en vertu de cette règle, être réparti entre plusieurs sociétés mères qui ne la contrôlent pas, à condition qu’elles détiennent des participations indépendantes dans cette entité.
Absence de contrôle par une société mère soumise à la règle d’inclusion du revenu et coordination avec la règle relative aux paiements insuffisamment imposés
427. Comme expliqué plus haut, l’impôt supplémentaire à charge de la société mère dépend de sa part proratisée des bénéfices de l’entité constitutive faiblement imposée, en fonction de la participation détenue. Lorsque toutes les participations dans l’entité constitutive faiblement imposée sont détenues par une ou plusieurs sociétés mères, la totalité de l’impôt supplémentaire calculé pour cette entité sera répartie en vertu de la règle d’inclusion du revenu. En revanche, cette répartition n’est pas possible conformément à la règle générale lorsque seule une partie de ces participations est détenue par les sociétés mères et que le reste l’est par des entités constitutives qui ne sont pas soumises à une règle d’inclusion du revenu. Dans ces circonstances, une partie de l’impôt supplémentaire qui n’est pas imputé en vertu de la RIR sera répartie sur d’autres entités constitutives conformément à la règle relative aux paiements insuffisamment imposés si l’entité constitutive faiblement imposée n’est pas contrôlée par une entité constitutive située dans une juridiction étrangère qui a adopté la règle d’inclusion du revenu. Ainsi, lorsque l’entité constitutive faiblement imposée n’est pas contrôlée par une seule société mère, elle se voit appliquer la règle relative aux paiements insuffisamment imposés. Dans les cas où une même entité constitutive faiblement imposée obéit à la fois à la règle d’inclusion du revenu et à la règle relative aux paiements insuffisamment imposés, cette seconde règle prévoit un crédit pour les impôts acquittés au titre de la première.
428. L’exemple 6.3.1A illustre l’application de la règle d’inclusion du revenu et de la règle relative aux paiements insuffisamment imposés à une même entité constitutive faiblement imposée. Dans ce cas, 60 % des participations d’une filiale située dans une juridiction à faible fiscalité sont directement détenues par l’entité mère ultime (qui n’est pas soumise à une règle d’inclusion du revenu) et 40 % des participations sont détenues par une société mère. De plus, l’entité constitutive faiblement imposée n’est pas contrôlée par une société mère. Par conséquent, l’impôt supplémentaire de cette entité est soumis à la répartition en vertu de la règle relative aux paiements insuffisamment imposés, laquelle prévoit toutefois un crédit pour les impôts RIR dus par une société mère. Ce mécanisme est examiné plus en détail à la section 7.2.2.
429. Lorsqu’une entité constitutive faiblement imposée est soumise à la règle d’inclusion du revenu d’entités mères alors qu’elles ne sont pas contrôlées par celles-ci, la totalité de son impôt supplémentaire fait l’objet d’une répartition en vertu des règles GloBE : une partie selon la règle d’inclusion du revenu et une autre selon la règle relative aux paiements insuffisamment imposés. Par conséquent, aucune règle spéciale n’est nécessaire pour empêcher l’évitement de l’impôt supplémentaire dans cette situation ; en effet, l’application normale de la règle d’inclusion du revenu et de la règle relative aux paiements insuffisamment imposés garantit l’assujettissement du groupe d’EMN à la totalité de l’impôt supplémentaire dû conformément aux règles GloBE.
430. Toutefois, lorsqu’une société mère contrôle l’entité constitutive faiblement imposée, la règle relative aux paiements insuffisamment imposés ne s’applique pas aux revenus de cette entité. Ainsi, en vertu de cette règle générale, si les autres participations de cette entité sont détenues directement ou indirectement par l’entité mère ultime sans toutefois être soumises à une règle d’inclusion du revenu, l’impôt supplémentaire lié aux revenus découlant de ces participations n’obéira pas aux règles GloBE. Afin de garantir que ces revenus n’échappent pas à l’imposition prévue par les règles GloBE, une règle spéciale sera élaborée. Dès lors, la société mère intermédiaire qui détient une participation lui conférant le contrôle de l’entité constitutive faiblement imposée et qui est résidente fiscale dans une juridiction ayant adopté la règle d’inclusion du revenu pourrait être tenue de majorer sa part de l’impôt supplémentaire à concurrence du montant non imposé. Autrement, ce montant non imposé pourrait faire l’objet d’un ajustement en vertu de la règle relative aux paiements insuffisamment imposés. Dans les deux cas, la totalité de l’impôt supplémentaire découlant des revenus faiblement imposés dont l’entité mère ultime est le bénéficiaire effectif sera prélevé en vertu de la règle d’inclusion du revenu ou de la règle relative aux paiements insuffisamment imposés.
Mesures d’intégrité et de neutralité de la règle d’inclusion du revenu
431. Les règles GloBE sont conçues pour que leur action soit cohérente et coordonnée, de façon à garantir des conditions de concurrence équitable, où que se trouve le siège social du groupe d’EMN. Toutefois, pour ne pas mettre en péril leur intégrité et leur neutralité, d’autres mécanismes spéciaux peuvent s’avérer nécessaires, par exemple la mise en place de structures dans lesquelles des sociétés holding passives sont placées au sommet de la chaîne de propriété. Les membres du Cadre inclusif étudieront l’élaboration de ces mesures spéciales visant à préserver l’intégrité des règles GloBE tout en évitant des dépenses de mise en conformité et une charge administratives excessives.
432. L’intégrité globale des règles GloBE serait compromise si une juridiction encourageait les groupes d’EMN à transférer le siège de leur entité mère ultime dans un autre pays par des incitations directement liées à l’application de la règle d’inclusion du revenu. Par exemple, si la juridiction de l’entité mère ultime prévoit un taux préférentiel d’imposition pour les groupes d’EMN qui y ont leur siège, afin de les dédommager de l’impôt supplémentaire à payer en vertu de la règle d’inclusion du revenu, alors elle ne devrait pas être considérée comme une juridiction dont la règle d’inclusion du revenu est conforme aux règles GloBE. Dès lors, de telles incitations seraient prises en compte pour évaluer cette conformité dans le cadre d’un processus d’examen multilatéral, décrit à la section 10.5.2.
433. En outre, dans le cadre d’une analyse générale du fonctionnement des règles GloBE, les membres du Cadre inclusif pourraient en examiner de façon plus approfondie les effets sur le phénomène des inversions fiscales et réfléchir à la nécessité de prévoir des mesures supplémentaires pour contrer les risques de distorsions de concurrence importantes découlant de la mise en œuvre ou de l’application desdites règles.
6.3.2. Contrôle partagé
434. La précédente section explique les règles de l’approche descendante, qui suspend la règle d’inclusion du revenu d’une entité constitutive lorsque celle-ci est contrôlée par une autre entité constitutive qui, elle, est soumise à une règle d’inclusion du revenu. La présente section prévoit une exception à l’approche descendante dans les structures à contrôle partagé et soumet une entité mère intermédiaire en propriété non exclusive à l’obligation d’appliquer en priorité sa règle d’inclusion du revenu, avant la règle d’inclusion du revenu de l’entité mère qui la contrôle.
435. Dans certains cas, les bénéfices du groupe d’EMN n’appartiennent pas dans leur totalité à l’entité mère ultime, car les participations au capital des autres entités constitutives du groupe d’EMN pourraient être détenues par des tiers. Une approche pour remédier à ces cas consisterait à continuer d’appliquer la règle d’inclusion du revenu en vertu de l’approche descendante et à restreindre l’application de la règle d’inclusion du revenu à la part des bénéfices qui reviennent à l’entité mère ultime. Cette approche présente toutefois deux problèmes distincts.
436. Le premier tient à la possibilité qu’elle entraîne des inégalités horizontales et des distorsions économiques, puisque les bénéfices de deux entités ou plus qui opèrent dans les mêmes circonstances seraient imposés différemment en fonction du mode de détention des participations au capital. Plus précisément, en vertu des règles GloBE, un groupe d’EMN structuré de sorte que ses actionnaires détiennent l’intégralité des parts du groupe par le biais d’une seule entreprise sera passible d’un impôt supplémentaire plus élevé qu’un groupe d’EMN dans la même situation où une partie des participations au capital dans ses filiales est détenue directement par certains de ses actionnaires. Cette disparité crée une distorsion économique, car elle a pour effet d’accroître la valeur, après impôts, d’une participation minoritaire dans une société holding qui appartient à l’entité mère ultime, par rapport à une participation équivalente dans l’entité mère ultime. Cette inégalité horizontale suggère en outre que, dans le cas d’une acquisition, le groupe d’EMN acquéreur peut réduire la charge fiscale globale qui lui incombe par l’acquisition d’une entreprise ou d’un groupe d’entreprises cible (qui échappe autrement au champ d’application des règles GloBE) en détenant les parts d’une filiale plutôt que celles de la société mère. Les actionnaires existants de l’entité mère ultime supporteront le même niveau d’impôt supplémentaire sur les participations qu’ils détiennent dans les entreprises cibles, les nouveaux actionnaires minoritaires de la filiale acquéreuse éviteront l’impôt supplémentaire sur leur participation dans ces mêmes entreprises cibles. Bien entendu, une multitude de facteurs sont pris en compte dans une structure d’acquisition. De plus, les inégalités horizontales induisent des incitations à la planification fiscale qui se concilient mal à la conception globale des règles GloBE. Par exemple, un groupe d’EMN peut tout simplement distribuer ou céder à ses actionnaires existants une participation minoritaire dans ses filiales et réduire ainsi l’impôt supplémentaire dont est redevable l’entité mère ultime sans avoir à modifier les participations économiques des propriétaires dans les sociétés sous-jacentes. Voir l'exemple 6.3.2A de l’annexe. Les règles relatives au contrôle partagé limitent les cas où peuvent se produire ces inégalités horizontales et ces distorsions économiques.
437. Le deuxième problème porte sur le fait que si l’entité mère ultime est située dans une juridiction qui n’a pas adopté la règle d’inclusion du revenu, il reviendrait à l’entité mère intermédiaire située à l’échelon suivant en amont de la chaîne de propriété d’appliquer la règle basée en fonction de la part de bénéfices faiblement imposés de l’entité mère ultime. Si la règle était appliquée par une entité mère intermédiaire qui n’est pas détenue en propriété exclusive par l’entité mère ultime, cette dernière serait alors soumise indirectement à une charge fiscale plus faible. Cette conséquence se répercuterait aussi sur les bénéfices appartenant aux actionnaires minoritaires de l’entité mère intermédiaire en appliquant la règle, et ce même si la politique visait à exclure ces participations minoritaires. L'exemple 6.3.2B. de l’annexe illustre cette situation. Dans le cadre de l’approche descendante, une entité mère intermédiaire (Société B) est tenue d’appliquer la règle d’inclusion du revenu au titre des bénéfices d’une entité faiblement imposée (Société C). L’entité mère ultime du Groupe (Société Holding) détient 60 % des actions de Société B, les 40 % restants étant détenus par des actionnaires minoritaires. Si l’impôt supplémentaire imposé par la juridiction de Société B se limite au pourcentage de participation de l’entité mère ultime dans Société C, alors Société Holding n’aurait pas à supporter l’entière charge de l’impôt supplémentaire sur les bénéfices faiblement imposés de l’entité constitutive, étant donné qu’elle ne possède qu’une part seulement de l’entité mère intermédiaire qui s’acquitte de l’impôt (60 % x 60 % = 36 %). Une façon de résoudre ce problème consisterait à appliquer la règle d’inclusion du revenu en fonction de la part proportionnelle de bénéfices faiblement imposés dont l’entreprise mère intermédiaire est redevable. Il s’agit là d’un moyen de veiller à ce que l’entité mère ultime soit soumise indirectement à la règle d’inclusion du revenu en fonction de la part proportionnelle de bénéfices faiblement imposés qui lui revient. Toutefois, il n’est pas possible de modifier le calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt supplémentaire selon quelle ou quelles entités mères appliquent la règle d’inclusion du revenu : en effet, les règles GloBE reposent sur un calcul unique du taux effectif d’imposition et de l’impôt supplémentaire pour les raisons visées dans ce chapitre.
438. Pour y remédier, la règle du contrôle partagé soumet les entités mères intermédiaires en propriété non exclusive à l’obligation d’appliquer la règle d’inclusion du revenu. Cette solution évite les avantages concurrentiels et autres distorsions induits par des situations où une entité mère intermédiaire, par le biais de laquelle est détenue l’entité faiblement imposée, n’est pas détenue en propriété exclusive par l’entité mère ultime. Elle assure aussi le bon fonctionnement des règles GloBE, en veillant à l’immutabilité du mode de calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt supplémentaire, ainsi que de la responsabilité du groupe d’EMN en vertu des règles GloBE, que l’entité mère ultime soit située ou non dans une juridiction qui a adopté les règles GloBE. Ces règles permettent également d’imposer au taux minimum les bénéfices faiblement imposés du groupe d’EMN dont les actionnaires minoritaires sont les bénéficiaires effectifs. La règle du contrôle partagé s’applique aux situations où une entité mère intermédiaire en propriété non exclusive détient une participation dans une entité constitutive faiblement imposée. Elle ne s’applique pas aux bénéfices d’une entité constitutive faiblement imposée qui est directement contrôlée par les actionnaires minoritaires. La différence entre ces deux situations est illustrée à l'exemple 6.3.2J.
439. La règle du contrôle partagé opère à titre d’exception de l’approche descendante, dans la mesure où elle donne la priorité à l’application de la règle d’inclusion du revenu à l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive. Cette règle garantit l’application plus complète de la règle d’inclusion du revenu aux bénéfices faiblement imposés du groupe d’EMN dans les cas où l’entité mère ultime n’est pas le bénéficiaire effectif d’une partie importante de ces bénéfices. En reportant en aval l’obligation fiscale jusqu’à l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive, la règle impose les bénéfices qui appartiennent aux propriétaires minoritaires sans exiger de l’entité mère ultime qu’elle s’acquitte de l’impôt supplémentaire sur les revenus dont elle n’est pas le bénéficiaire effectif et sans exiger des propriétaires minoritaires qui ne sont pas des entités constitutives qu’ils appliquent la règle d’inclusion du revenu.
440. L’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive appliquerait la règle d’inclusion du revenu en fonction de la part de participation que cette entité détient dans l’entité constitutive faiblement imposée. Lorsque les bénéfices de l’entité constitutive faiblement imposée sont assujettis à l’impôt en vertu de la règle d’inclusion du revenu au niveau d’une Entité mère intermédiaire en propriété non exclusive, la règle du contrôle partagé exonère ces bénéfices de toute imposition ultérieure plus en amont de la chaîne de propriété. Ce mécanisme garantit que la charge fiscale en vertu de GloBE est supportée proportionnellement par l’entité mère ultime et les actionnaires minoritaires de l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive en fonction de leur pourcentage de participation.
Méthodologie
441. Cette règle s’applique dans les cas où une entité mère intermédiaire en propriété non exclusive détient des participations d’une entité constitutive située dans une juridiction à faible fiscalité telle que visée en conformité avec le chapitre 3. La règle opère en permettant à l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive d’appliquer en priorité la règle d’inclusion du revenu aux autres entités mères situées plus en amont de la chaîne de propriété (y compris l’entité mère ultime). Dans ces cas-là, l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive est tenue d’appliquer la règle en fonction de son pourcentage de participation des entités constitutives faiblement imposées. Autrement dit, l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive calcule l’impôt supplémentaire dont elle doit s’acquitter en fonction de la formule qui s’applique à l’échelle du groupe visée à la section 4.4. Cela garantit que les bénéfices faiblement imposés sont assujettis à l’impôt au taux minimum conformément aux principes des règles de GloBE, tout en évitant d’en faire supporter une charge disproportionnée à l’entité mère ultime ou à ses actionnaires.
442. Cette règle ne s’appliquerait pas dans les situations où l’entité mère ultime détient plus d’un certain pourcentage (par exemple 90 %) des participations au capital d’une entité mère intermédiaire. Cette limitation est conçue pour restreindre la nécessité de coordonner les interactions entre les règles d’inclusion du revenu de différentes juridictions, dans les cas où des actionnaires minoritaires (tels que des employés, des actionnaires hérités d’une acquisition antérieure ou des contreparties financières) détiennent un nombre relativement faible de participations dans une société du groupe ; elle fait en sorte aussi d’appliquer la complexité supplémentaire que la règle induit uniquement aux situations où un pourcentage important des bénéfices resterait sinon insuffisamment imposé. L’application de cette règle dépend de la structure sociale du groupe d’EMN à la fin de la période comptable.
443. Les participations visées dans cette règle sont celles qui donnent des droits aux bénéfices de l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive. Par exemple, si des actionnaires minoritaires extérieurs au groupe d’EMN n’ont aucun droit de vote vis-à-vis de l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive, mais ont le droit de percevoir 30 % des bénéfices distribués par celle-ci, il y aurait donc lieu de considérer que 30 % des participations sont détenues par des personnes qui ne sont pas des entités constitutives du groupe d’EMN.
444. Dans certains cas, la participation des actionnaires pourrait s’accompagner d’un privilège de recueillir un montant spécifique des bénéfices distribués, à titre préférentiel par rapport à d’autres actionnaires. Par exemple, les actionnaires minoritaires pourraient détenir des actions privilégiées à dividende cumulatif qui donnent droit au premier million d’euros de bénéfices. Le pourcentage des bénéfices attribuables aux actionnaires privilégiés variera d’une année sur l’autre, en fonction du résultat total des sociétés concernées. Pour déterminer si un actionnaire minoritaire d’actions privilégiées détient une part suffisante de participations pour invoquer l’application de la règle du contrôle partagé, la mesure du droit aux bénéfices devrait être évaluée sur une moyenne de trois ans plutôt que d’une année sur l’autre. Ce calcul de la moyenne ne portera que sur les entités constitutives qui émettent ce type de titres de participation.
445. Bien que l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive applique la règle d’inclusion du revenu en fonction de la part proportionnelle des bénéfices de ses filiales entités constitutives, il n’en demeure pas moins que l’entité mère ultime ou une autre entité mère intermédiaire peut être tenue d’appliquer la règle d’inclusion du revenu. Si l’entité mère ultime détient en propriété exclusive d’autres entités constitutives, elle serait tenue d’appliquer la règle d’inclusion du revenu au titre des bénéfices de ces entités. Dans ces cas, l’entité mère est dans l’obligation d’exclure les bénéfices déjà soumis à une règle d’inclusion du revenu de l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive.
446. L’application de cette règle est illustrée à l’exemple 6.3.2C de l’annexe. Dans cet exemple, l’entité mère ultime (Société Holding) détient 60 % des actions de l’entité mère intermédiaire (Société B), les 40 % restants étant détenus par des actionnaires minoritaires. De ce fait, Société B est une entité intermédiaire en propriété non exclusive parce que plus d’un pourcentage donné de ses participations sont détenues par des personnes qui ne sont pas des entités constitutives. Société B détient 100 % des participations d’une entité constitutive (Société C 1) dans une juridiction à faible fiscalité. L’entité mère ultime (Société Holding) détient également 100 % d’une autre entité constitutive (Société C 2) dans une juridiction à faible fiscalité, par le truchement d’une autre entité mère intermédiaire (Société B 2). La règle oblige l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive à appliquer la règle d’inclusion du revenu aux bénéfices de sa filiale (Société C 1). L’entité mère ultime (Société Holding) demeure néanmoins tenue d’appliquer la règle d’inclusion du revenu à sa filiale en propriété exclusive (Société C 2). Pour éviter la double imposition, la règle d’inclusion du revenu de l’entité mère ultime exclut les bénéfices de la Société C 1.
447. Il pourrait exister deux ou plusieurs entités mères intermédiaires en propriété non exclusive dans la même chaîne de propriété. Cette règle a pour effet de donner la priorité à l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive la plus proche de l’entité constitutive dans la juridiction à faible fiscalité, sous réserve que l’intégralité de ses participations au capital ne soit pas détenue par une autre entité constitutive qui, elle, est soumise à la règle d’inclusion du revenu. Il s’agit là d’un moyen de veiller à la bonne répartition de la charge fiscale entre l’entité mère ultime et les actionnaires minoritaires de l’ensemble des entités mères intermédiaires qui se trouvent dans la chaîne de propriété. Cette règle s’inscrit dans la lignée de l’approche descendante, dans la mesure où elle donne la priorité à l’entité constitutive dans le niveau supérieur de la chaîne de propriété lorsque toutes deux se trouvent dans la même situation (les deux détiennent, directement ou indirectement, les mêmes parts de l’entité constitutive faiblement imposée et leurs participations sont détenues directement ou indirectement par les mêmes personnes). Cette situation est illustrée à l’exemple 6.3.2D de l’annexe. L’exemple 6.3.2E de l’annexe illustre cette règle dans une situation où l’une des entités mères intermédiaires en propriété non exclusive est elle-même une entité constitutive faiblement imposée.
448. Cette règle s’applique lorsque deux entités mères intermédiaires en propriété non exclusive appliquent la règle d’inclusion du revenu se rapportant aux mêmes bénéfices et aux mêmes participations de l’entité faiblement imposée. Si ça n’est pas le cas, l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive dans le niveau supérieur reste dans l’obligation d’appliquer la règle d’inclusion du revenu aux bénéfices qui n’ont pas été soumis à la règle d’inclusion du revenu de l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive du niveau inférieur. Cette situation est illustrée à l’exemple 6.3.2F de l’annexe. Il en ira de même si l’entité mère ultime ou une autre entité mère intermédiaire est tenue d’appliquer la règle d’inclusion du revenu au titre de bénéfices non soumis à la règle d’inclusion du revenu appliquée par l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive. Cette situation est illustrée à l’exemple 6.3.2G de l’annexe.
449. Dans les cas où l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive tenue d’appliquer la règle est située dans une juridiction qui n’a pas adopté la règle d’inclusion du revenu, alors la prochaine entité mère intermédiaire en propriété non exclusive en aval de la chaîne de propriété située dans une juridiction qui a adopté la règle d’inclusion du revenu (le cas échéant) est tenue d’appliquer la règle d’inclusion du revenu, à condition qu’une partie de ses participations soit détenue de manière indirecte par des personnes extérieures au groupe d’EMN. Cette situation est illustrée à l’exemple 6.3.2H de l’annexe.
450. S’il n’existe pas de telle entité mère intermédiaire en aval, alors l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive qui se trouve juste en amont de la première entité mère intermédiaire en propriété non exclusive située dans une juridiction qui a adopté la règle d’inclusion du revenu applique sa règle d’inclusion du revenu. Cette situation est illustrée à l’exemple 6.3.2I de l’annexe.
451. La règle énoncée dans la présente section n’exige pas que l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive contrôle l’entité constitutive faiblement imposée. Elle exige seulement que l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive détienne des participations qui donnent des droits au titre des bénéfices de l’entité constitutive faiblement imposée. L’absence de contrôle par l’entité mère intermédiaire en propriété non exclusive n’entre pas en ligne de compte, étant donné que l’entité constitutive faiblement imposée se trouve déjà sous le contrôle du groupe d’EMN. Cette situation est illustrée à l’exemple 6.3.2F.
452. À la lumière de l’approche descendante et de l’évolution des règles pour l’imposition des Associés visée au chapitre 8, la conception et la méthodologie de la règle du contrôle partagé nécessitent de faire l’objet de plus amples travaux.
453. L’adoption d’une approche d’agrégation par juridiction obligera chaque membre du groupe multinational à déterminer la fraction appropriée des bénéfices dérivés, et des impôts payés, par cette entité du groupe dans chaque juridiction où cette entité opère. En conséquence, dans le cadre d’une approche d’agrégation par juridiction, chaque filiale étrangère du groupe multinational serait tenue d’attribuer une fraction appropriée de ses bénéfices (ainsi que les impôts sur ces bénéfices) à un établissement stable (ES) que cette filiale étrangère peut maintenir dans une autre juridiction. D’après la logique de conception de GloBE, lorsque l’entité mère tire des bénéfices de l’ES qui bénéficie d’une exonération fiscale en vertu des lois de la juridiction de l’entité mère, les bénéfices de cet ES exempté devraient être attribués à la juridiction de l’ES (ainsi que tout impôt sur ces bénéfices) afin de calculer avec précision le TEI par juridiction dans les juridictions de l’entité mère et de l’ES.
454. L’attribution des bénéfices de l’entité mère, entre la juridiction de l’entité mère et celle de l’ES, aura pour effet de coordonner la mesure des bénéfices et des impôts de l’ES au titre de GloBE avec les résultats fiscaux internes en vertu des lois de la juridiction de l’Entité mère et d’assurer l’égalité de traitement des ES et des filiales étrangères exemptés en vertu de GloBE. La non-application de cette approche aux bénéfices de l’ES exempté d’une entité mère aurait pour effet de créer une différence de traitement fortuite entre les ES d’une entité mère et ses filiales étrangères directement sous son contrôle. Ainsi, les bénéfices faiblement imposés issus de la juridiction de l’ES pourraient être agrégés aux bénéfices fortement imposés dans la juridiction de l’entité mère, ce qui aurait pour effet de sous-évaluer le montant des bénéfices faiblement imposés dans la juridiction de l’ES et de permettre à l’EMN d’éviter un assujettissement à l’impôt GloBE en protégeant ces bénéfices faiblement imposés par des excédents d’impôts acquittés dans la juridiction de l’entité mère.
455. Une entité mère désireuse d’appliquer la règle d’inclusion du revenu aux bénéfices d’un ES exempté sera toutefois empêchée de le faire lorsque la juridiction de l’entité mère a conclu une convention fiscale bilatérale qui oblige la juridiction de l’entité mère à exempter les bénéfices de l’ES. C’est dans un tel cas de figure que s’impose une règle de substitution, pour permettre à l’État de résidence de l’entité mère d’imposer les bénéfices de l’ES jusqu’au taux minimum prévu en vertu de la règle d’inclusion du revenu. En conséquence, le Programme de travail invite le Cadre inclusif à étudier les possibilités et les problèmes se rapportant à la conception d’une règle de substitution dans les cas où un État contractant a accepté dans une convention fiscale d’utiliser la méthode d’exemption. Une telle règle permettrait à un État contractant de limiter l’application de la méthode d’exemption lorsque les bénéfices imputables à un ES dans l’autre État contractant sont des bénéfices à faible taux d’imposition d’une entité constitutive soumise aux règles GloBE. Cette règle s’applique également aux bénéfices issus de biens immobiliers sujets à la disposition d’une convention équivalente à l’article 6 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE (OCDE, 2018[1]), si ces bénéfices sont attribuables à un ES et soumis à la méthode d’exemption conformément à la convention fiscale2.
456. L’objectif de la règle de substitution serait de permettre à l’État de résidence de l’entité mère d’appliquer une règle d’inclusion du revenu pour imposer les bénéfices de l’ES dans les cas où la règle d’inclusion du revenu s’appliquerait au titre du droit interne. La règle de substitution permettrait à l’État de résidence de taxer les bénéfices faiblement imposés d’un ES jusqu’au taux minimum convenu, en utilisant le même critère de TEI que la règle d’inclusion du revenu. Dans la mesure où elle aurait pour effet de déclencher l’application du droit interne, la règle ne s’appliquerait que quand le siège serait tenu d’appliquer la règle d’inclusion du revenu à l’ES3.
Références
[1] OCDE (2018), Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune : Version abrégée 2017, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-fr.
Notes
← 1. La coordination de l’application de l’approche descendante et des règles régissant la propriété partagée entre les différentes juridictions est examinée au chapitre 6.
← 2. Voir le paragraphe 9 des Commentaires sur l’article 5 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE (OCDE, 2018[1]).
← 3. Le Cadre inclusif étudiera la possibilité d’une règle de substitution qui ne se limite pas aux situations où la juridiction de l’entité mère cherche à appliquer la règle d’inclusion du revenu à ses établissements stables (directs) étrangers, mais pourrait être développée plus largement de manière autonome lorsque les bénéfices de l’établissement stable sont assujettis à un taux effectif d’imposition inférieur au taux minimum.