1. Cadre de déclaration des Crypto-actifs : Introduction
1. Le marché des Crypto-actifs (y compris les cryptomonnaies, ainsi que les cyberjetons) connaît une croissance rapide. Cette évolution a des répercussions sur les administrations fiscales qui doivent s’adapter à la place croissante que prennent les Crypto-actifs. Ceux-ci présentent notamment plusieurs caractéristiques susceptibles de poser de nouveaux défis aux administrations fiscales dans leurs efforts afin de promouvoir le civisme fiscal.
2. Premièrement, les Crypto-actifs font appel au chiffrement et à la technologie de registre distribué, en particulier la technologie des chaînes de blocs, signifie qu'ils peuventt être émis, enregistrés, transférés et stockés de manière décentralisée, sans qu’il soit nécessaire de recourir à des intermédiaires financiers traditionnels ou à des administrateurs centraux.
3. En outre, le marché des Crypto-actifs a donné naissance à un nouvel ensemble d’intermédiaires et d’autres prestataires de services, tels que les plateformes d’échange de Crypto-actifs ou les fournisseurs de portefeuilles, qui peuvent actuellement faire l’objet d’une surveillance réglementaire limitée. D’une manière générale, les plateformes d’échange de Crypto-actifs facilitent l’achat, la vente et l’échange de Crypto-actifs contre d’autres Crypto-actifs ou des Monnaies fiduciaires. Les fournisseurs de portefeuilles proposent des « portefeuilles » numériques associés à des clés publiques et privées, que les personnes physiques peuvent utiliser pour stocker leurs Crypto-actifs. Ces services peuvent être fournis en ligne (l’expression consacrée est alors « portefeuilles de stockage à chaud » ou hot wallets), ou par l’entremise de prestataires de services qui proposent des produits permettant aux personnes physiques de stocker leurs Crypto-actifs hors ligne, dans des portefeuilles qu’ils téléchargent sur leurs ordinateurs (l’expression consacrée est dans ce cas « portefeuilles de stockage à froid » ou cold wallets). Ces deux types de produits sont susceptibles d’intéresser les autorités fiscales.
4. Le marché des Crypto-actifs, qui comprend à la fois les Crypto-actifs proprement dits et les intermédiaires et autres prestataires de services concernés, représente une menace non négligeable de voir s’éroder progressivement les avancées récemment réalisées en matière de transparence fiscale à l’échelle mondiale. Le marché des Crypto-actifs se caractérise en particulier par le fait que les intermédiaires financiers traditionnels, qui sont les fournisseurs habituels d’informations dans les régimes de tiers déclarants fiscaux, comme la NCD, tendent à céder le pas au profit d’un nouvel ensemble d’intermédiaires et d’autres prestataires de services qui n’ont été soumis que récemment à la réglementation financière et qui, bien souvent, ne sont pas assujettis aux obligations de déclaration fiscale concernant leurs utilisateurs. En outre, la possibilité pour des personnes physiques de détenir les Crypto-actifs concernés dans des portefeuilles non rattachés à un prestataire de services et de les transférer d’une juridiction à une autre, présente le risque que ces Crypto-actifs concernés soient utilisés pour financer des activités illicites ou pour se soustraire à leurs obligations fiscales. D’une manière générale, le secteur des Crypto-actifs, du fait de ses caractéristiques, a réduit la visibilité des administrations fiscales en ce qui concerne les activités imposables menées au sein du secteur, rendant plus difficile encore de vérifier si les impôts dus sont correctement déclarés et calculés.
5. La NCD, publiée par l’OCDE en 2014, est un outil essentiel pour assurer la transparence des investissements financiers internationaux, et lutter contre la fraude fiscale internationale. La NCD a amélioré la transparence fiscale internationale en exigeant des juridictions qui s’y sont engagées qu’elles se procurent des renseignements sur les comptes détenus à l’étranger ouverts auprès d’institutions financières, et qu’elles partagent automatiquement ces renseignements avec les juridictions de résidence des contribuables sur une base annuelle. Toutefois, dans la plupart des cas, les Crypto-actifs concernés n’entreront pas dans le champ d’application de la NCD, qui couvre les Actifs financiers traditionnels et les Monnaies fiduciaires détenus sur des comptes ouverts auprès d’Institutions financières. Même lorsque les Crypto-actifs répondent à la définition des Actifs financiers au sens de la définition d’un Compte conservateur, ils peuvent être détenus soit directement par des personnes physiques dans des cold wallets, soit par l’entremise de plateformes d’échange de Crypto-actifs qui ne sont pas soumises à des obligations déclaratives en vertu de la NCD (s’il ne s’agit pas d’institutions financières), et il est donc peu probable qu’ils soient déclarés aux autorités fiscales d’une manière fiable.
6. Par conséquent, le périmètre actuel des actifs, ainsi que celui des entités assujetties, visés par la NCD, ne donnent pas aux administrations fiscales une visibilité suffisante sur les circonstances dans lesquelles les contribuables effectuent des transactions imposables portant sur des Crypto-actifs concernés ou détiennent des Crypto-actifs concernés.
7. Consciente de l’importance de faire face aux risques de non-respect des obligations fiscales mentionnés plus haut au regard des Crypto-actifs concernés, l’OCDE a entrepris d’élaborer le CDC, qui vise à assurer la collecte et l’échange automatique de renseignements sur les transactions portant sur les Crypto-actifs concernés.
8. Le CDC se compose de trois éléments distincts :
Des Règles et des Commentaires y afférents qui peuvent être transposés dans le droit interne des juridictions en vue de recueillir des informations auprès des Prestataires de services sur Crypto-actifs déclarants ayant un lien pertinent avec la juridiction mettant en œuvre le CDC ;
Un Accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l'échange automatique de renseignements relatifs au CDC (AMAC CDC) et des Commentaires y afférents (ou des accords ou dispositifs bilatéraux) ; et
Un format électronique (schéma XML) à utiliser par les autorités compétentes aux fins d'échange des informations dans CDC, ainsi que par les Prestataires de services sur Crypto-actifs déclarants pour déclarer les informations du CDC aux administrations fiscales (comme le permet la législation nationale).
9. Il est reconnu que les marchés des Crypto-actifs, y compris les types de Crypto-actifs proposés, les entités et les personnes actives sur ces marchés et la technologie qui les soutient, évoluent rapidement. Dans ce contexte, l'OCDE continuera de surveiller les marchés des Crypto-actifs et examinera si des travaux techniques supplémentaires pour élaborer les règles seront nécessaires pour garantir une déclaration fiscale adéquate sur les Crypto-actifs pertinents. Il est également prévu que l’OCDE continue d’élaborer des orientations à l’appui d’une application cohérente du CDC, notamment en ce qui concerne la définition des Crypto-actifs concernés, et, en particulier, les critères permettant de déterminer de manière adéquate si un Crypto-actif peut ou ne peut pas être utilisé à des fins de paiement ou d’investissement. L’OCDE est par ailleurs disposée à modifier le CDC à l’avenir, en tant que de besoin, afin de garantir que les Crypto-actifs concernés sont déclarés comme il se doit au regard de la fiscalité, et que la couverture du CDC soit suffisante à l’échelle mondiale. À cet égard, une attention particulière sera accordée au développement de la finance décentralisée.
10. Les Règles et les Commentaires relatifs au Cadre de déclaration des Crypto-actifs s’articulent autour de quatre éléments : i) le périmètre des Crypto-actifs concernés ; ii) les Entités et les personnes physiques soumises aux obligations de collecte de données et de déclaration ; iii) les transactions soumises à déclaration ainsi que les informations à déclarer au sujet de ces transactions ; et iv) les procédures de diligence raisonnable visant à identifier les Utilisateurs de Crypto-actifs et les juridictions fiscales concernées à des fins de déclaration et d’échange de renseignements.
Périmètre des Crypto-actifs couverts
11. La définition des Crypto-actifs dans le Cadre de déclaration des Crypto-actifs est axée sur l’utilisation de la technologie de registre distribué sécurisé par des moyens cryptographiques, car il s’agit d’un facteur distinctif qui sous-tend la création, la détention et la transférabilité des Crypto-actifs. La définition fait également référence à des « technologies similaires » afin d’inclure les nouvelles évolutions technologiques qui verront le jour à l’avenir, dont le fonctionnement sera semblable à celui des Crypto-actifs et qui engendreront des risques similaires sur le plan fiscal. Elle vise donc les actifs qui peuvent être détenus et transférés de manière décentralisée, sans l’intervention d’intermédiaires financiers traditionnels, notamment les stablecoins, les produits dérivés émis sous la forme de Crypto-actifs et certains jetons non fongibles (NFT).
12. L’expression « Crypto-actifs concernés » (c’est-à-dire les Crypto-actifs donnant lieu à une déclaration des Transactions concernées) exclut des obligations déclaratives trois catégories de Crypto-actifs qui présentent des risques limités au regard de la discipline fiscale. La première catégorie est celle des Crypto-actifs dont le Prestataire de services sur Crypto-actifs déclarant a estimé à juste titre qu’ils ne peuvent pas être utilisés à des fins de paiement ou d’investissement. Cette exclusion, qui s’appuie sur le champ d’application de la définition des actifs virtuels formulée par le Groupe d’action financière (GAFI), vise à exclure les Crypto-actifs qui n’ont pas la capacité d’être utilisés à des fins de paiement ou d’investissement. La deuxième catégorie est celle des Monnaies numériques de Banque centrale, qui représentent une créance en Monnaie fiduciaire sur une Banque centrale émettrice, ou une autorité monétaire, et qui fonctionnent de manière semblable à de l’argent placé sur un compte bancaire traditionnel. La troisième catégorie concerne les Produits de monnaie électronique spécifiques, qui représentent une Monnaie fiduciaire unique et sont remboursables, à tout moment et à leur valeur nominale, dans la même Monnaie fiduciaire, en plus de satisfaire à certaines autres obligations. La déclaration relative aux Monnaies numériques de Banque centrale et à certains Produits de monnaie électronique spécifiques détenus sur des Comptes financiers sera incluse dans le champ d’application de la NCD.
13. Compte tenu des considérations ci-dessus, la définition des Crypto-actifs concernés implique que, dans la plupart des cas, les Crypto-actifs concernés couverts par le CDC entrent également dans le champ d’application des Recommandations du GAFI, de sorte que les obligations de diligence raisonnable peuvent, dans la mesure du possible, s’inspirer des obligations existantes en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et d’identification des clients (AML (Anti-Money Laundering)/KYC (Procédures visant à identifier les clients)).
Intermédiaires et autres prestataires de services entrant dans le champ d’application
14. Comme indiqué plus haut, les intermédiaires et autres prestataires de services qui facilitent les échanges entre Crypto-actifs concernés, ainsi qu’entre Crypto-actifs concernés et Monnaies fiduciaires, jouent un rôle central sur le marché des Crypto-actifs. À ce titre, les Entités ou personnes physiques qui, en qualité d’entreprise, fournissent des services sous la forme de Transactions d’échange de Crypto-actifs concernés, pour ou au nom de clients, sont considérées comme des Prestataires de services sur Crypto-actifs déclarants en vertu du CDC.
15. Ces intermédiaires et autres prestataires de services sont censés avoir accès aux connaissances les meilleures et les plus complètes concernant la valeur des Crypto-actifs concernés et des Transactions d’échange réalisées. Ils entrent également dans le champ d’application des entités assujetties aux fins du GAFI (en tant que prestataires de services sur actifs virtuels). Ils sont à ce titre en mesure de collecter et d’examiner les documents demandés à leurs clients, notamment en s’appuyant sur la documentation obtenue en application des Procédures (AML/KYC) visant à identifier les clients et à lutter contre le blanchiment d’argent.
16. La définition fonctionnelle ci-dessus couvre non seulement les plateformes d’échange, mais aussi d’autres intermédiaires et d’autres prestataires de services fournissant des services d’échange, tels que les courtiers et négociants en Crypto-actifs concernés, ainsi que les opérateurs de distributeurs automatiques de Crypto-actifs concernés. En outre, eu égard à la mise à jour, en octobre 2021, des orientations du GAFI sur les prestataires de services sur actifs virtuels, les commentaires précisent le champ d’application du CDC s’agissant de certains échanges décentralisés.
17. En ce qui concerne les obligations déclaratives, les Prestataires de services sur Crypto-actifs déclarants seront soumis aux règles lorsqu’ils (i) résident fiscalement dans une juridiction ayant adopté les règles (ii) sont constitués en société dans une telle juridiction, ou y sont régis en vertu de la législation de, et dotés de la personnalité juridique, ou soumis à des obligations de déclaration fiscale, (iii) sont gérés depuis une telle juridiction, (iv) disposent d’une installation d’affaires habituelle dans une telle juridiction, ou (v) effectuent des Transactions concernées par l’intermédiaire d’une succursale située dans une telle juridiction. Le CDC contient également des règles visant à éviter les doubles déclarations lorsqu’un Prestataire de services sur Crypto-actifs déclarant a des liens avec plusieurs juridictions, en créant une hiérarchie des règles du lien, et en prévoyant une règle applicable aux cas où un Prestataire de services sur Crypto-actifs déclarant a des liens du même type dans deux juridictions.
Obligations déclaratives
18. Les trois catégories de transactions suivantes sont des transactions concernées qui doivent faire l’objet d’une déclaration en vertu du CDC :
Les échanges entre Crypto-actifs concernés et Monnaies fiduciaires ;
Les échanges entre une ou plusieurs formes de Crypto-actifs concernés ; et
Les Transferts (y compris les Opérations de paiement au détail déclarables) de Crypto-actifs concernés.
19. Les transactions seront déclarées sur une base agrégée, par type de Crypto-actif concerné, en distinguant les transactions entrantes et sortantes. Afin d’améliorer l’exploitabilité des données pour les administrations fiscales, les déclarations relatives aux Transactions d’échange doivent faire la différence entre les transactions entre Crypto-actifs, et les transactions entre Crypto-actifs et Monnaies fiduciaires. Les Prestataires de services sur Crypto-actifs déclarants devront également classer les Transferts par type de transfert (par exemple, airdrops, revenus générés grâce au staking ou à un prêt) dans les cas où ils en ont connaissance.
20. Le Cadre de Déclaration des Crypto-actifs prévoit que, pour les transactions entre Crypto-actifs et Monnaies fiduciaires, le montant en Monnaie fiduciaire payé ou reçu est déclaré comme le montant de l’acquisition ou le produit brut. Dans le cas des transactions entre Crypto-actifs, la valeur du Crypto-actif (au moment de son acquisition) et le produit brut (au moment de sa cession) soient (également) déclarés en Monnaie fiduciaire. Conformément à cette approche, s’agissant des transactions entre Crypto-actifs, la transaction est scindée deux éléments à déclarer, à savoir : (i) une cession du Crypto-actif A (le produit brut à déclarer fondé sur la valeur de marché au moment de la cession) ; et (ii) une acquisition du Crypto-actif B (la valeur d’acquisition à déclarer fondée sur la valeur de marché au moment de l’acquisition). Les commentaires relatifs au Cadre de déclaration des Crypto-actifs contiennent en outre des règles de valorisation détaillées visant les Crypto-actifs concernés devant faire l’objet d’une déclaration sur la base d’un Transfert.
21. Les Crypto-actifs concernés que les contribuables détiennent et transfèrent sans passer par des Prestataires de services sur Crypto-actifs déclarants sont également susceptibles d’intéresser les administrations fiscales. Afin d’accroître la visibilité sur ces éléments, le CDC impose de déclarer le nombre d’unités et la valeur totale des Transferts de Crypto-actifs concernés effectués par un Prestataire de services sur Crypto-actifs déclarant pour le compte d’un Utilisateur de Crypto-actifs, vers des portefeuilles qui ne sont pas associés à un fournisseur de services liés aux actifs virtuels ou à une Institution financière. Si ces informations donnent lieu à des problèmes de discipline fiscale, les administrations fiscales peuvent demander, via les canaux d’échange de renseignements existants, des renseignements plus détaillés sur les adresses des portefeuilles associés à un Utilisateur de Crypto-actifs.
22. Enfin, le CDC s’applique également aux cas où un Prestataire de services sur Crypto-actifs déclarant gère des paiements pour le compte d’un commerçant qui accepte des Crypto-actifs concernés en contrepartie de biens ou de services, en se concentrant sur les transactions à valeur élevée (à savoir les Opérations de paiement au détail déclarables). En pareil cas, le Prestataire de services sur Crypto-actifs déclarant est tenu de considérer le client du commerçant comme un Utilisateur de Crypto-actifs (si tant est que le Prestataire de services sur Crypto-actifs déclarant soit tenu de vérifier l’identité du client en vertu de règles nationales de lutte contre le blanchiment de capitaux, au titre de l’Opération de paiement au détail déclarable) et de déclarer la valeur de la transaction sur cette base. Ces renseignements sont censés fournir aux administrations fiscales des informations sur les cas où des Crypto-actifs concernés sont utilisés pour acheter des biens ou des services, en réalisant une plus-value sur la cession de ces Crypto-actifs concernés.
Procédures de diligence raisonnable
23. Le Cadre de déclaration des Crypto-actifs décrit les procédures de diligence raisonnable que doivent suivre les prestataires de services sur Crypto-actifs déclarants pour identifier leurs Utilisateurs de Crypto-actifs, déterminer les juridictions fiscales concernées aux fins de la déclaration, et recueillir les informations nécessaires pour se conformer aux obligations déclaratives prévues par le Cadre de déclaration des Crypto-actifs. Les obligations de diligence raisonnable sont conçues pour permettre aux prestataires de services sur Crypto-actifs déclarants de déterminer de manière efficace et fiable l’identité et la résidence fiscale de leurs Utilisateurs de Crypto-actifs individuels et professionnels, ainsi que des personnes physiques contrôlant certaines Entités utilisatrices de Crypto-actifs.
24. Les procédures de diligence raisonnable s’inspirent du processus d’auto-certification prévu par la NCD, ainsi que des obligations (AML/KYC) existantes en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et d’identification des clients inscrites dans les recommandations de 2012 du GAFI, y compris les mises à jour de juin 2019 concernant les obligations applicables aux prestataires de services sur actifs virtuels.
Mise en œuvre effective
25. Les exigences de mise en œuvre effective du CDC sont décrites dans les commentaires sur la section V. Comme dans la section IX de la NCD, ces exigences visent à assurer une mise en œuvre efficace par les Prestataires de services sur Crypto-actifs déclarants et les juridictions participantes.
26. L’AMAC CDC prévoit l'échange automatique de renseignements recueillis en vertu du CDC avec la ou les juridictions de résidence des Utilisateurs de Crypto-actifs et est basé sur l'article 6 de la Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale.
27. Comme alternative au CDC MCAA, les juridictions peuvent également établir des relations d'échange automatique par le biais d'accords bilatéraux entre autorités compétentes fondés sur des conventions bilatérales de double imposition ou des accords d'échange d'informations fiscales qui permettent l'échange automatique d'informations, ou la Convention multilatérale relative à l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Les juridictions pourraient également conclure un accord intergouvernemental autonome ou s'appuyer sur la législation régionale couvrant à la fois les obligations de déclaration et les procédures de diligence raisonnable associées et les modalités d'échange d'informations.
28. Le CDC étant un cadre à la fois autonome et complémentaire, certaines Entités s’acquitteront de leurs obligations déclaratives tant au titre de la NCD que du CDC. Le CDC a été conçu pour permettre la déclaration d’informations relatives aux Crypto-actifs dans le but de répondre aux risques de non-respect des obligations fiscales. Néanmoins, afin de réduire les contraintes liées aux obligations de déclaration, une attention particulière a été accordée à l’efficacité et à la fluidité des interactions entre le CDC et la NCD, comme en témoignent les éléments suivants :
La définition des Crypto-actifs concernés exclut du champ d’application du CDC les Produits de monnaie électronique spécifiques et les Monnaies numériques de Banque centrale, car la déclaration de ces actifs est assurée en vertu de la NCD.
Étant donné que certains actifs peuvent être considérés à la fois comme des Crypto-actifs concernés au titre du CDC et comme des actifs financiers au titre de la NCD (par exemple, les actions émises sous forme de Crypto-actifs), la NCD contient une disposition facultative permettant de ne pas déclarer un produit brut au titre de la NCD si ces informations sont déclarées au titre du CDC.
Les investissements indirects dans des Crypto-actifs concernés, par l’intermédiaire de produits financiers traditionnels, tels que les produits dérivés ou les participations dans des structures de placement, sont couverts par la NCD.
Dans la mesure du possible et s’il y a lieu, les procédures de diligence raisonnable sont conformes aux règles de diligence raisonnable de la NCD, afin de réduire au minimum les contraintes pesant sur les Prestataires de services sur Crypto-actifs déclarants, en particulier lorsqu’ils sont aussi soumis aux obligations de la NCD en qualité d’Institutions financières déclarantes. En particulier, le CDC permet aux Prestataires de services sur Crypto-actifs déclarants qui sont également soumis à la NCD de recourir aux procédures de diligence raisonnable prévues pour les Nouveaux comptes aux fins de la NCD.