5. Le traitement fiscal de la philanthropie transfrontalière
Ce chapitre s’intéresse au traitement fiscal des dons philanthropiques transfrontaliers. Il étudie tout d’abord les incitations fiscales aux dons et legs transfrontaliers, avant d’analyser comment s’appliquent, dans ce contexte, les droits de donation et de succession et, le cas échéant, l’impôt sur les plus-values. Il examine ensuite le traitement fiscal des organismes philanthropiques qui opèrent à l’étranger, en examinant si l’allégement fiscal est étendu aux organismes philanthropiques étrangers opérant au niveau national, et le traitement fiscal des OIG nationaux opérant à l’étranger. En dernier lieu, il se penche sur le traitement fiscal des fonds qui octroient des subventions à l’international.
Ce chapitre passe en revue l’approche respective des différents pays en matière de fiscalité concernant la philanthropie transfrontalière.. On parle de philanthropie transfrontalière lorsqu’une personne morale ou physique fait un don à un organisme situé dans un autre pays (« philanthropie directe »), ou encore lorsqu’un organisme philanthropique national mène des actions en dehors du pays ou que, à l’inverse, un organisme ayant son siège social à l’étranger exerce sur le territoire national (« philanthropie indirecte »). Dans ce chapitre, on examine comment sont traités fiscalement les dons transfrontaliers et les opérations transfrontalières des organismes philanthropiques.
Ce chapitre analyse dans quelle mesure les pays offrent des incitations fiscales (déductions, rabais ou abondement) aux dons à des organismes philanthropiques étrangers sous forme de donations entre vifs et de legs testamentaires. On regarde également si d’autres impôts s’appliquent à ces actes philanthropiques, notamment les droits de donation et les droits de succession ainsi que, le cas échéant (lorsque le don implique le transfert de la propriété d’un bien), l’impôt sur les plus-values. En dehors de l’Union européenne (UE) (et, par extension, de l’Espace économique européen (EEE)), dont la position est dictée par la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE), le soutien fiscal aux dons transfrontaliers est peu répandu dans les pays étudiés. La jurisprudence de la CJUE impose aux États membres d’effectuer une analyse de « comparabilité » pour déterminer si les dons à un organisme philanthropique établi dans un autre État membre ouvrent droit aux avantages fiscaux. Déterminer l’admissibilité peut donc relever d’un examen au cas par cas et, compte tenu des disparités entre les États membres en la matière, ce droit ne va pas de soi. Il semble par ailleurs que tous les membres de l’UE n’aient pas complètement adopté la position définie par les arrêts de la CJUE. Hors de l’UE, on dénombre quelques cas où les incitations fiscales pour les dons transfrontaliers sont limitées. Ces restrictions ont amené certains organismes philanthropiques à imaginer des stratagèmes de « contournement » faisant appel à des organismes établis dans diverses juridictions : les dons sont effectués à des organismes nationaux (qui ont droit à l’allégement fiscal) puis transmis à des organismes situés dans d’autres pays.
Ce chapitre examine également si un allégement fiscal est accordé aux organismes qui ont des activités transfrontalières – organismes philanthropiques étrangers présents dans le pays et organismes philanthropiques nationaux exerçant toutes ou certaines de leurs activités à l’étranger. Hormis la position adoptée par l’UE, peu d’autorités nationales prévoient la possibilité d’un allégement fiscal pour les organismes philanthropiques étrangers. La position dans l’UE est régie par les arrêts de la CJUE qui demandent aux États membres de procéder à une analyse de comparabilité pour déterminer l’admissibilité d’un organisme enregistré dans un autre État membre à un allégement fiscal, et une fois encore, la situation est complexe. Hors des frontières de l’UE, un petit nombre de pays tiers octroient des avantages fiscaux aux organismes philanthropiques étrangers au cas par cas. L’impossibilité pour des organismes étrangers de prétendre à des allégements fiscaux a conduit de nombreux organismes opérant à l’échelle internationale à établir des entités dans d’autres pays afin de bénéficier d’avantages fiscaux. Enfin, de nombreux pays prévoient un traitement de faveur pour les organismes nationaux qui œuvrent à l’étranger, notamment lorsque leurs activités ont trait à l’action humanitaire et à l’aide au développement.
La section 5.2 passe en revue les incitations fiscales en faveur des dons et des legs transfrontaliers, avant d’analyser comment s’y appliquent les droits de donation et de succession, ainsi que l’impôt sur les plus-values dans le cas des dons en nature. La section 5.3 analyse le traitement fiscal des organismes philanthropiques qui ont des activités transfrontalières, en examinant si l’allégement fiscal est étendu aux organismes philanthropiques étrangers opérant dans le pays, et, si oui, sous quelles conditions. Elle aborde ensuite le traitement des OIG nationaux, en particulier ceux qui sont des succursales d’organisations philanthropiques internationales ayant des activités transfrontalières. Enfin, elle se penche sur le traitement fiscal des subventions à l’international pratiquées par des fonds.
Si le don et la philanthropie à l’intérieur des frontières d’un pays bénéficient assez généralement d’un soutien fiscal national, les tentatives pour élargir ce soutien à la dimension internationale restent assez timides. Les difficultés en présence concernent :
les incitations au don transfrontalier pour les particuliers et les entreprises ;
les autres implications fiscales des dons ou legs transnationaux – p. ex. exonération des droits de donation ou de succession ou de l’impôt sur les plus-values pour les dons en nature portant sur des biens.
5.2.1. Incitations au don transfrontalier
Cette section donne un aperçu des incitations fiscales aux actes de philanthropie transfrontaliers. Elle porte essentiellement sur les avantages fiscaux que les pays peuvent offrir aux entreprises ou aux particuliers qui donnent à un OIG menant des actions à l’étranger. Dans la majorité des systèmes fiscaux, le régime général n’encourage pas les dons transfrontaliers (voir tableau 5.1), certaines situations spécifiques autorisant néanmoins une forme d’aide, si l’organisme étranger satisfait à un ensemble d’exigences nationales ou internationales. Cette section couvre trois scénarios différents : les dons au sein de l’UE-EEE ; les dons entre pays ayant conclu des conventions fiscales bilatérales ; et les transactions avec des pays ayant d’autres régimes spécifiques.
En dehors de la position de l’Union européenne, étendue à tous les membres de l’Espace économique européen (EEE), la position générale est que les aides fiscales applicables pour les dons aux organismes philanthropiques nationaux ne le sont pas pour les dons aux organismes étrangers. La plupart des États limitent l’allégement fiscal aux dons faits à des organismes qui sont « dans », ou « constitués dans » ou « établis dans » le pays ou qui ont un autre lien avec lui. La nature du lien requis est importante pour déterminer si un allégement fiscal est disponible ; ce point est examiné plus en détail ci-dessous. En général, les règles sont les mêmes, que le donateur soit une personne physique ou une personne morale, bien que la Hongrie n’accorde un allégement fiscal qu’aux personnes morales et la Suède qu’aux personnes physiques.
Trois situations offrent la possibilité d’un allégement fiscal pour les dons à des organismes étrangers. La première est celle qui englobe les États membres de l’UE (et de l’EEE) auxquels s’appliquent les arrêts de la CJUE ; la CJUE a établi un principe général de non-discrimination en matière de dons philanthropiques (voir l’encadré 5.1). La deuxième est celle des pays qui ont conclu des accords bilatéraux autorisant les allégements fiscaux transfrontaliers. La troisième est celle des pays qui reconnaissent les OIG étrangers dans certaines circonstances bien définies et les incluent dans leur liste de donataires donnant droit à l’avantage fiscal.
Le droit de l’Union européenne
Les traités de l’UE prévoient la libre circulation des capitaux entre les États membres ainsi que la liberté d’établissement. Le droit européen interdit donc toute discrimination à l’égard des des dons à des OIG situés dans un autre État membre. Cela ne signifie pas qu’un don à un OIG étranger bénéficiera automatiquement du même traitement qu’un don à un OIG national, seulement que la nationalité d’un OIG n’est pas suffisante pour justifier une différence de traitement. Dans l’arrêt Persche (affaire 318/07 Hein Persche c/ Finanzamt Ludenscheid, 14 octobre 2008), la CJUE a statué que le droit communautaire n’exigeait pas des États membres qu’ils reconnaissent automatiquement le statut d’organisme d’intérêt général octroyé par un autre État pour accorder un allégement fiscal à des dons. Toutefois, lorsqu’un contribuable sollicite dans un État membre (dans cette affaire, l’Allemagne) la déductibilité fiscale de dons faits à un organisme établi et reconnu d’intérêt général dans un autre État membre (ici, le Portugal), les autorités du premier État membre ne sauraient refuser à cet organisme le droit à l’égalité de traitement pour la seule raison qu’il n’est pas établi sur leur territoire. Dans cette affaire, M. Persche, résident allemand, a demandé, dans sa déclaration de revenu, la déduction d’un don en nature de linge de lit et de bain ainsi que de déambulateurs et d’autres articles qu’il a fait à un OIG portugais exploitant une maison de retraite et un foyer d’enfants. La CJUE n’est pas allée jusqu’à exiger des États membres qu’ils accordent une reconnaissance mutuelle aux organismes philanthropiques ; ce qui leur est demandé, c’est d’accorder des avantages fiscaux équivalents lorsque le caractère comparable des OIG nationaux et étrangers peut être établi ; en l’espèce, l’Allemagne n’a pas cherché à établir cette comparabilité pour l’OIG portugais. Aux termes de cette jurisprudence et d’autres arrêts de la CJUE, il incombe au contribuable de réunir des informations prouvant que l’OIG donataire serait admissible à l’allégement fiscal dans l’État membre en question s’il n’était établi dans un autre État membre ; et, si le contribuable peut fournir ces preuves, les autorités fiscales doivent les accepter comme suffisantes.
L’apparition d’un principe de non-discrimination
Pendant longtemps, les États membres de l’UE n’accordaient pas de privilèges fiscaux aux OIG étrangers. En effet, la règle générale était que les incitations fiscales étaient limitées aux OIG nationaux et à leurs donateurs. Toutefois, ce cadre réglementaire a été remanié par une série d’arrêts de la Cour européenne de justice (CJUE).
Entre 2005 et 2011, ces arrêts ont établi un principe général de non-discrimination en ce qui concerne le droit fiscal dans le domaine des activités d’intérêt général, instaurant les règles ci-dessous pour les États membres.
Conception du principe de non-discrimination
Les États membres sont libres d’accorder ou non des avantages fiscaux aux OIG et à leurs donateurs (1). De même, les États membres sont en principe libres de déterminer les conditions et exigences pertinentes. Parmi les conditions admissibles, les États membres peuvent théoriquement limiter le cercle des bénéficiaires des activités d’un OIG à leurs citoyens nationaux ou aux personnes vivant sur le territoire national (2). Ils n’ont pas non plus l’obligation d’accorder automatiquement le statut d’OIG à un organisme reconnu comme OIG dans un autre pays (3)
Toutefois, les limites des pouvoirs réglementaires des États membres sont fixées par les libertés fondamentales inscrites dans le Traité sur le fonctionnement de l’UE. En effet, les États membres ne peuvent pas exclure de l’admissibilité aux avantages fiscaux un OIG ayant son siège dans un autre État de l’UE et ses donateurs s’ils répondent à toutes les exigences applicables aux OIG nationaux (4). En outre, un État membre ne peut exiger d’un OIG qu’il mène ses activités philanthropiques uniquement sur son territoire pour bénéficier d’un traitement fiscal préférentiel (sauf s’il existe des raisons objectives impérieuses à cela). Par exemple, les États membres ne peuvent pas restreindre les avantages fiscaux pour don aux seuls dons à des universités ou à des laboratoires nationaux (5).
Les États membres doivent procéder à une analyse de comparabilité pour déterminer si un OIG ayant son siège dans un autre État de l’UE répond aux exigences de la législation fiscale nationale. Cette analyse doit être effectuée par les autorités et les tribunaux de l’État membre concerné (6). Les États membres peuvent demander à un OIG ayant son siège dans un autre État de l’UE de fournir tout document utile afin d’établir la comparabilité (7).
Notes : (1) CJUE, arrêt du 27.1.2009 – Affaire C-318/07 (Hein Persche c/ Finanzamt Lüdenscheid). (2) CJUE, Stauffer, paragraphes 37f., 57, Missionswerk, paragraphe 30. (3) CJUE, Stauffer, paragraphe 39 ; Persche, paragraphe 48. (4) CJUE, Persche, paragraphe 46 ; Missionswerk, paragraphes 30-31. (5) CJUE, Laboratoires Fournier, paragraphe 23 ; Commission c/ Autriche, paragraphes 35-38. (6) CJUE, Persche, paragraphe 49 ; Missionswerk, paragraphes 33-34. (7) CJUE, Persche, paragraphes 53-58.
Presque tous les États membres ont modifié leur législation et leurs procédures pour reconnaître l’admissibilité des dons faits à des organismes comparables ou similaires dans d’autres États membres. Certains évaluent la comparabilité au cas par cas, ce qui est souvent une procédure longue et coûteuse pour les contribuables, y compris du fait de l’obligation de produire des traductions des documents utiles, le cas échéant. Cette approche exige généralement que les donateurs particuliers obtiennent une approbation, souvent d’une administration régionale, dans chaque cas ; aucun dossier n’est conservé et aucun précédent n’est établi. C’est le cas en Belgique, en Bulgarie, en République tchèque, en Estonie, en Allemagne, en Hongrie, en Lettonie, en Lituanie et en République slovaque – même si, en Belgique, il est possible d’obtenir de l’autorité centrale une décision établissant que l’organisme étranger est comparable. D’autres États membres exigent que l’organisme philanthropique fasse la preuve de sa comparabilité et (ou) qu’il soit enregistré à la fois dans l’État en question et dans l’État d’origine. Cette approche, adoptée par l’Autriche, la Finlande, l’Irlande, Malte, les Pays-Bas, la Norvège et la Suède, présente l’avantage qu’une fois l’organisme enregistré dans le pays, les autres donateurs peuvent se prévaloir de cet enregistrement pour bénéficier de l’allégement fiscal. Cependant, la difficulté d’établir la comparabilité a pour conséquence que très peu d’organismes parviennent à se faire enregistrer.
Déterminer si un don à un organisme étranger est comparable à un don à un organisme national à des fins fiscales est problématique en raison de la diversité des approches dans les États membres. Les différences qui peuvent importer concernent la forme du don (la Finlande et le Portugal n’accordent un allégement fiscal que pour les dons en espèces) et le statut du donateur (la Hongrie, comme nous l’avons vu, n’accorde l’allégement qu’aux donateurs personnes morales, tandis que la Suède ne l’accorde qu’aux personnes physiques). D’autres différences peuvent porter sur l’admissibilité de l’organisme : s’agit-il d’un OIG ou d’un fonds et quel est son objet ? (l’Autriche, l’Allemagne, la Finlande, Malte et la Roumanie ont une liste plus restreinte d’objets admissibles) ; comment les fonds sont-ils décaissés, y compris pour les frais généraux ? (l’Autriche, la Belgique, l’Estonie, la Lettonie et la Lituanie limitent les dépenses pour « frais généraux » de différentes manières). On constate aussi des différences sur des critères tels que la rémunération des administrateurs (la plupart des pays interdisent les versements aux membres du conseil d’administration, mais pas la Suède), le fait que l’organisme mène ou non des activités à l’étranger (l’Allemagne impose des restrictions) et le délai de décaissement des fonds (le Portugal et la Suède imposent des délais précis ; d’autres pays exigent que les fonds soient utilisés dans un « délai raisonnable »).
Certains États membres imposent des exigences supplémentaires aux organismes étrangers. Par exemple, la Lettonie n’accorde un allégement que pour les organismes résidant dans des États membres avec lesquels elle a conclu une convention de double imposition. La législation fiscale allemande exige aussi que les activités des organismes philanthropiques aient pour objet ou pour effet, soit d’aider des personnes physiques qui ont leur résidence permanente en Allemagne, soit d’être bénéfiques à la réputation de l’Allemagne.
Les Pays-Bas sont le pays le plus ouvert parmi les répondants ; il n’y est pas fait pas de distinction entre les organismes nationaux et étrangers, qu’ils soient de l’UE-EEE ou d’ailleurs. Si l’organisme satisfait aux exigences de la législation fiscale, il a le droit d’être enregistré et ses donateurs peuvent demander des déductions. Ces organismes doivent être comparables et satisfaire à d’autres exigences telles que des critères d’intégrité, pour prouver « l’aptitude et la compétence » des personnes qu’ils emploient.
Enfin, il convient de noter que certains États membres (Portugal, Roumanie et République slovaque) ne se conforment pas aux arrêts de la CJUE.
Accords bilatéraux
La deuxième situation dans laquelle un don peut donner droit à un allégement fiscal lorsqu’il est fait à un OIG étranger est celle où il existe entre les deux pays un accord bilatéral prévoyant qu’un tel allégement est possible. Les États-Unis, par exemple, ont des accords de ce type avec le Canada, le Mexique et Israël. Une disposition similaire figure dans les conventions conclues entre les Pays-Bas et la Barbade et entre le Mexique et la Barbade.
La Convention entre le Canada et les États-Unis d’Amérique (1980) prévoit des déductions transfrontalières limitées dans certaines circonstances. L’article XXI autorise les donateurs américains à déduire les dons faits à des « organismes de bienfaisance enregistrés » canadiens, sous réserve des limites de pourcentage fixées par les États-Unis, mais la déduction ne peut être imputée que sur les revenus de source canadienne. De même, la convention permet aux donateurs américains de déduire de leur revenu de source américaine les dons faits à des grandes écoles et universités canadiennes fréquentées par le donateur ou un membre de sa famille (là encore, sous réserve des limites de pourcentage américaines). La convention prévoit également un crédit d’impôt réciproque pour les dons consentis par des résidents canadiens à des organismes exemptés d’impôt aux États-Unis qui pourraient être considérés comme des « organismes de bienfaisance enregistrés » en vertu du droit canadien s’ils étaient constitués au Canada, mais la déduction ne peut être demandée que sur les revenus de source américaine (sous réserve des limites de pourcentage canadiennes). Les dons faits à de grands écoles ou universités américaines fréquentées par le donateur ou un parent peuvent être déduits des revenus de source canadienne (là encore, sous réserve des limites de pourcentage canadiennes).
Une autre question est de savoir si, réciproquement, les États-Unis traiteront un organisme de bienfaisance canadien comme une fondation privée (private foundation) ou comme une organisation caritative publique (public charity) en vertu de leur droit – ces deux structures bénéficiant de pourcentages de déductibilité différents, à savoir, 30 % du revenu brut ajusté du donateur pour la première et 50 % pour la seconde. Un protocole à la convention fiscale entre le Canada et les États-Unis reconnaît que le droit canadien régissant le statut des « organisations exonérées » est substantiellement équivalent au droit américain régissant les organisations caritatives. En vertu de ce protocole, le statut d’organisation caritative publique d’un organisme de bienfaisance canadien est désormais reconnu par les États-Unis, sans qu’il soit besoin d’une décision particulière de l’administration fiscale ou que l’organisme canadien n’ait à fournir des informations financières, et inversement.
La convention fiscale entre les États-Unis et le Mexique (1992) contient également des dispositions autorisant la déduction des dons de bienfaisance transfrontaliers. L’article XXII de la convention permet aux donateurs américains de déduire de leur impôt sur le revenu les contributions versées à des organisations caritatives mexicaines. Les déductions ne sont autorisées que pour les revenus de source mexicaine et sont soumises aux limites de pourcentage fixées par l’autorité fiscale des États-Unis. Les donateurs mexicains n’ont droit à des déductions réciproques que sur les revenus de source américaine (sous réserve de limites de pourcentage mexicaines) pour les contributions à des organisations caritatives (charities) américaines. La responsabilité de la détermination du statut d’organisation caritative publique (public charity) incombe à l’autorité compétente de l’État contractant où l’organisme a son siège. Bien que la déduction soit limitée à des sources de revenus spécifiées, le statut d’organisation caritative de l’organisme étranger est reconnu.
L’article 15-A de la convention fiscale entre les États-Unis et Israël (1995) permet aux donateurs américains de déduire de leurs revenus de source israélienne les dons faits à des organisations caritatives israéliennes, pour autant que celles-ci soient assimilables à des organismes qui bénéficieraient d’une exonération fiscale en vertu du droit des États-Unis s’ils étaient établis aux États-Unis (critère de comparabilité). La déduction est plafonnée à 25 % du revenu brut ajusté de source israélienne pour les donateurs particuliers et à 25 % du revenu imposable de source israélienne pour les donateurs personnes morales. Réciproquement, les donateurs israéliens ont droit à une déduction sur leurs revenus de source américaine pour les dons faits à des organisations caritatives établies aux États-Unis qui bénéficieraient d’une exonération fiscale en vertu du droit israélien si elles étaient établies en Israël. La déduction est limitée à 25 % du revenu imposable de source américaine.
On trouve d’autres exemples d’allégement fiscal réciproque au titre d’un accord bilatéral dans la convention fiscale entre les Pays-Bas et la Barbade (2006) et dans la convention fiscale entre le Mexique et la Barbade (2008). L’article 22 de la convention entre les Pays-Bas et la Barbade prévoit qu’un don versé par un résident de l’État A à une organisation caritative de l’État B est déductible dans l’État A lorsque l’administration fiscale de ce dernier accepte que l’organisation soit considérée comme une organisation caritative sur son territoire (c’est-à-dire qu’elle remplit le critère de comparabilité). La convention entre le Mexique et la Barbade prévoit qu’un résident de l’État A peut demander une déduction pour un don fait à un organisme qui est une organisation caritative admissible dans l’État B. L’administration fiscale de l’État A peut consulter son homologue de l’État B pour vérifier que l’organisme est reconnu dans l’État B (c’est-à-dire qu’il y a reconnaissance mutuelle).
L’inclusion d’une disposition sur les dons de bienfaisance semble faire partie de la politique de la Barbade en matière de conventions fiscales. En effet, des dispositions concernant les dons aux organisations caritatives figurent à l’article 21 de la convention fiscale entre la Barbade et les Seychelles (2007), à l’article 22 de la convention fiscale entre la Barbade et Maurice (2004) et à l’article 23 de la convention fiscale entre la Barbade et le Ghana (2008).
Reconnaissance spécifique
Deux pays – le Canada et la Nouvelle-Zélande – disposent d’une procédure pour accorder l’allégement fiscal en cas de don à un OIG étranger agréé, dans des circonstances précises. Le Canada offre un crédit d’impôt pour les dons faits par des particuliers à des « donataires reconnus » – généralement, des organismes de bienfaisance enregistrés, c’est-à-dire constitués et établis au Canada. Toutefois, un organisme étranger peut devenir un donataire reconnu s’il est :
une université établie en dehors du Canada dont le corps étudiant comprend habituellement des étudiants canadiens et qui a demandé au ministre le statut d’organisme enregistré, ou
un organisme de bienfaisance étranger qui a demandé au ministre le statut d’organisme de bienfaisance enregistré. Le ministre, en consultation avec le ministre des finances, peut enregistrer en tant que donataire reconnu « un organisme de bienfaisance situé à l’étranger qui a reçu un don de Sa Majesté du chef du Canada » ; l’enregistrement est valable pour une période de 24 mois qui comprend la date de réception du don de Sa Majesté du chef du Canada. Sont admissibles les organismes de bienfaisance étrangers qui remplissent une de ces trois conditions :
i) l’organisme exerce des activités de secours en réponse à une catastrophe ;
ii) l’organisme fournit une aide humanitaire d’urgence ;
iii) l’organisme exerce des activités dans l’intérêt national du Canada.
Les organismes de bienfaisance étrangers enregistrés en tant que donataires reconnus sont actuellement au nombre de quatre.
La Nouvelle-Zélande dispose également d’une procédure légale permettant à un OIG étranger de devenir donataire agréé. L’organisme soumet au ministre, par l’intermédiaire de l’IRD (l’administration fiscale néo-zélandaise), une demande d’approbation et d’inscription à la liste de l’annexe 32 de la loi de 2007 sur l’impôt sur le revenu. Le critère d’agrément est que les fonds reçu doivent être affectés à au moins l’un de ces objectifs :
soulager les maux engendrés par la pauvreté, la faim, la maladie, les conflits armés ou les catastrophes naturelles ;
soutenir l’économie de pays en développement désignés par les Nations unies ; ou
élever le niveau d’éducation d’un pays en développement désigné par les Nations unies.
Ne sont pas admissibles à l’agrément les organisations caritatives spécifiquement constituées pour promouvoir ou diffuser une idéologie religieuse, sectaire ou politique. La liste des donataires agréés compte actuellement environ 120 organismes philanthropiques.
Le fait qu’un pays n’accorde pas l’agrément à un OIG étranger n’empêche pas cet organisme de créer une structure ou une succursale dans le pays en question. Lorsqu’un organisme est établi dans un pays mais exerce tout ou partie de ses activités dans un autre pays, il faudra se demander si un organisme national est autorisée à entreprendre des activités à l’étranger. Cette question est examinée au point 5.3.2.
Enfin, il convient de noter que dans les pays comme la République slovaque qui n’accordent pas d’allégement fiscal pour les dons aux OIG nationaux, l’allégement n’existe pas non plus pour les dons transfrontaliers.
5.2.2. Incitations au legs testamentaire transfrontalier
Cette section résume le traitement fiscal des legs testamentaires en faveur d’OIG étrangers (legs transfrontaliers). Même si tous les pays n’ont pas fourni d’informations sur ce point, il ressort du tableau 5.2 que la plupart des pays qui accordent des avantages fiscaux pour les legs testamentaires aux OIG établis sur leur territoire national en accordent aussi pour les legs à des OIG étrangers. Il s’agit principalement de pays membres de l’UE, et les réponses indiquent que les mêmes exigences de comparabilité s’appliquent dans le cas des dons et dans le cas des legs transfrontaliers.
Le Canada indique que, dans un petit nombre de circonstances, un legs à un OIG étranger pourra donner lieu au même avantage fiscal qu’un legs à un OIG national. Ces circonstances sont celles où le legs a pour bénéficiaire une université étrangère ou un organisme de bienfaisance étranger qui est enregistré (voir ci-dessus) et celles où la convention fiscale entre le Canada et les États-Unis d’Amérique prévoit un allégement fiscal comparable.
Dans le questionnaire, il était aussi demandé d’indiquer si des règles différentes s’appliquaient aux legs ayant un fonds, plutôt qu’un OIG, pour bénéficiaire. Aucune différence n’a été indiquée.
5.2.3. Droits de donation, droits de succession et impôt sur les plus-values
Cette section donne un aperçu des autres impôts que les pays peuvent prélever sur les actes de philanthropie transfrontalière. Les impôts concernés sont les droits de donation, les droits de succession et les impôts sur les plus-values. Bien que les approches diffèrent d’un pays à l’autre, la majorité des pays ne prélèvent pas d’impôts sur les actes philanthropiques transfrontaliers en question (voir le tableau 5.3). Pour les pays qui en prélèvent, quelques exemples sont développés à titre d’illustration.
Une majorité de pays (22) parmi les répondants ne prélèvent ni droits de donation, ni droits de succession sur les actes de donation et de legs transfrontaliers. Certains soumettent éventuellement l’acte à l’impôt sur les plus-values (5) ou au droit de timbre (1) au titre de la cession qui en résulte.
Aux États-Unis, l’exonération des droits de donation et des droits de succession prévue aux articles 2522(a) et 2055(a), respectivement, du code des impôts (IRC) peut s’appliquer aux donations et legs à des OIG étrangers.
Dans l’Union européenne, les pays qui lèvent de tels droits ont généralement répondu qu’une exemption pouvait être accordée dans le cas de bénéficiaires établis dans un autre État membre, sans doute sur la base de la comparabilité. C’est ce que tend à confirmer l’arrêt de la CJUE du 10 février 2011 dans l’affaire Missionswerk Werner Heukelbach eV c/ État belge, Affaire C-25/10 (l’« arrêt Missionswerk »). L’OIG Missionswerk était une association religieuse ayant son siège en Allemagne. Le Missionswerk avait été désigné comme légataire universel par Mme R, ressortissante belge ayant résidé toute sa vie en Belgique et décédée en Belgique en 2004. L’administration belge compétente pour la perception des droits d’enregistrement et de succession a réclamé au Missionswerk des droits de succession au taux marginal de 80 %. Le Missionswerk a demandé à bénéficier du taux réduit de droits de succession de 7 % applicable aux associations sans but lucratif en Belgique et sollicité le remboursement de la différence entre le montant des droits résultant de l’application du taux marginal et celui résultant de l’application du taux réduit. Mais la demande a été rejetée au motif que la législation limitait l’avantage principalement aux associations ayant leur siège d’opération en Belgique et ne l’étendait aux OIG établis dans un autre pays de l’UE que dans les cas où le testateur avait lui-même vécu ou travaillé dans cet autre pays, et qu’il n’était pas suffisamment prouvé, dans ce cas, que la défunte avait soit résidé soit travaillé en Allemagne. La CJUE a jugé que les legs relevaient du domaine couvert par le principe de libre circulation des capitaux et qu’une restriction des incitations fiscales ne serait autorisée que dans le cas où l’OIG allemand ne serait pas comparable à un OIG belge. L’arrêt Missionswerk signifie que les autorités fiscales des États membres sont au moins obligées de procéder à une analyse de comparabilité – les difficultés pratiques de la réalisation de cette analyse, notamment le fait que certains États évaluent la comparabilité au cas par cas, ont été évoquées plus haut.
Trois pays – la Suisse, la Grèce et l’Afrique du Sud – ont une fiscalité sur les donations ou sur les successions qui peut s’appliquer aux donations ou legs en faveur d’OIG étrangers. En Suisse, dans la plupart des cantons, les dons et legs faits par des résidents suisses à des OIG étrangers sont soumis à des droits de donation et de succession, sauf si le canton a signé avec le pays d’établissement de l’organisme étranger un accord appelé « déclaration de réciprocité ». La quasi-totalité des cantons suisses ont signé des déclarations de réciprocité avec la France ; un certain nombre l’ont fait avec l’Allemagne et quelques-uns avec les États-Unis et Israël. La Grèce impose à un taux inférieur les donations et legs aux organismes philanthropiques, ce qui inclut les organismes étrangers ayant leur siège dans un pays de l’UE-EEE. En Afrique du Sud, le legs est imposé dans les mains du bénéficiaire ; dans ces conditions, l’administration fiscale sud-africaine ne peut a priori pas récupérer de droits de succession auprès d’un légataire étranger.
Dans les pays qui n’imposent pas de droits de donation ou de succession, une donation ou un legs assimilable à une cession de biens peut être frappé de l’impôt sur les plus-values. C’est le cas en Australie, au Canada, en Colombie, en Israël et en République slovaque. Enfin, la cession peut être frappée d’un droit de timbre dans un pays : Malte.
Cette section examine le traitement fiscal des organismes philanthropiques qui ont des activités transfrontalières. Cela inclut le traitement fiscal des organismes philanthropiques étrangers qui exercent des activités dans un autre pays. Cela couvre également les OIG nationaux qui exercent des activités dans d’autres pays et les fonds qui transfèrent des actifs ou, plus communément, qui accordent des subventions aux OIG ou à d’autres structures dans d’autres pays. Bien que la plupart des pays n’accordent pas d’avantages fiscaux aux organismes philanthropiques étrangers, nombre de pays autorisent les organismes nationaux bénéficiant d’avantages fiscaux sur leur territoire à mener des actions à l’étranger dans diverses situations.
5.3.1. Traitement fiscal des OIG étrangers
Cette section analyse le traitement fiscal des OIG étrangers qui exercent des activités sur le territoire national d’un pays. Un organisme qui a obtenu le statut d’OIG dans un pays peut exercer des activités dans un autre pays, ce qui soulève de nombreuses questions concernant la fiscalité des revenus de sources intérieures. Les questions examinée ici portent sur l’extension du statut d’OIG accordé à l’étranger, le critère retenu par les autorités nationales pour accorder un avantage fiscal aux revenus perçus sur leur territoire par l’organisme étranger, et l’imposition de ces revenus dans les cas où l’organisme étranger ne satisfait pas à ce critère.
Quinze pays européens déclarent qu’ils traiteront les organismes philanthropiques comparables ayant leur siège dans un pays de l’UE-EEE de la même manière que les organismes philanthropiques nationaux. L’obligation d’accorder un traitement comparable découle de l’arrêt de la CJUE du 14 septembre 2006 dans l’affaire Centro di Musicologia Walter Stauffer contre Finanzamt München für Körperschaften, affaire C-386/04 (l’arrêt « Centro di Musicologia Walter Stauffer »). Dans cette affaire, un organisme philanthropique italien accordait des bourses destinées à permettre à des jeunes Suisses, de préférence originaires de Berne, de séjourner en Italie pour la durée de leur enseignement musical. L’organisme était propriétaire d’un immeuble en Allemagne dont il tirait des revenus locatifs. En vertu de la législation fiscale allemande, ce type de revenu était exonéré de l’IS pour les organismes philanthropiques nationaux ; les organismes philanthropiques étrangers ne pouvaient toutefois pas bénéficier de l’exonération. La CJUE a statué que le droit communautaire n’exigeait pas des États membres qu’ils reconnaissent automatiquement le statut d’organisme d’intérêt général octroyé par un autre État. Cependant, lorsqu’un organisme reconnu d’intérêt général dans un État membre (ici, l’Italie) remplit les conditions imposées à cette fin par la législation d’un autre État membre (ici, l’Allemagne), les autorités de cet État membre ne sauraient refuser à cet organisme le droit à l’égalité de traitement pour la seule raison qu’il n’est pas établi sur leur territoire. L’application du critère de comparabilité aux dons et legs transfrontaliers a déjà été indiquée. Les organismes philanthropiques qui perçoivent des revenus sur le territoire d’un autre État membre devront satisfaire aux conditions de comparabilité requises par les autorités fiscales de cet État membre, processus qui peut se révéler complexe et coûteux. Trois États membres, l’Irlande, Malte et les Pays-Bas, exigent l’enregistrement de l’OIG étranger concerné. Le plus généreux est le Royaume des Pays-Bas, qui permet aux organismes de n’importe quel pays de s’enregistrer dès lors qu’ils remplissent les conditions d’éligibilité prévues par la législation. La Belgique laisse l’OIG étranger déterminer s’il est exempté de l’impôt des sociétés. Deux critères peuvent fonder l’exemption de l’IS pour un organisme d’intérêt général. Le premier est que l’organisme « ne se livre pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif » – l’exemption sur cette base est accordée aux OIG tant nationaux qu’étrangers. Le second (qui permettrait une exemption plus large) est que l’organisme poursuive des activités relevant directement des secteurs cités de manière limitative dans l’article 181 du code de l’impôt sur le revenu 1992 (p. ex., dispenser ou soutenir l’enseignement). Cette base d’exemption ne concerne que les OIG nationaux.
Un nombre important de pays (16), y compris certains membres de l’UE, ont indiqué qu’ils n’accordaient pas d’avantages fiscaux aux OIG étrangers.
Les autres pays ont quelques dispositions limitées pour la reconnaissance des OIG étrangers. L’Indonésie, par exemple, prévoit une procédure par laquelle certains OIG étrangers peuvent obtenir une autorisation du gouvernement central (voir l’encadré 5.2). Le Canada permet de considérer comme « organisation sans but lucratif » un OIG étranger qui remplit les conditions prévues par la législation, à savoir que ses activités n’ont pas besoin d’être à des fins exclusivement caritatives et peuvent avoir pour objet le bien-être social, des améliorations locales, l’organisation de loisirs ou de divertissements, ou toute fin autre que lucrative. Reconnu comme organisation sans but lucratif, il sera généralement exonéré de l’impôt sur le revenu ; mais, contrairement à un organisme de bienfaisance enregistré, il ne sera pas autorisé à délivrer des reçus officiels de dons qui permettraient aux donateurs de bénéficier des aides fiscales. En Australie, un petit nombre d’OIG étrangers sont légalement exemptés de l’impôt sur le revenu (sans être reconnus comme donataires admissibles aux fins de la déductibilité des dons (« deductible gift recipients »). L’administration fiscale néo-zélandaise a la possibilité de reconnaître des OIG étrangers en tant qu’organisations caritatives à des fins fiscales (tax charities), ce qui les rend éligibles au statut de donataire agréé (voir le point 5.2.1) et, partant, aux exonérations fiscales y associées. L’organisme étranger doit, pour cela, remplir un certain nombre de conditions : avoir un lien solide avec la Nouvelle-Zélande, satisfaire aux exigences du statut d’organisation caritative agréée, moins celle de la résidence, et prouver qu’il bénéficie du statut fiscal privilégié accordé aux organismes philanthropiques dans son pays d’origine. L’agrément et l’inscription à la liste de l’annexe 32 de la loi de 2007 sur l’impôt sur le revenu signifient que l’organisme étranger ne sera pas soumis à l’impôt sur le revenu pour ses revenus non commerciaux (revenus de placements). Il sera en revanche soumis à l’IR pour tout revenu industriel ou commercial en Nouvelle-Zélande si toutes ses actions caritatives sont menées à l’étranger. Comme indiqué ci-dessus, environ 120 organisations caritatives étrangères sont actuellement agréées en Nouvelle-Zélande.
L’Afrique du Sud indique que les OIG étrangers peuvent établir des « succursales » sur son territoire, tandis que les États-Unis autorisent la création de structures étroitement liées à des OIG étrangers, telles que les « sociétés des Amis de » – ces structures sont examinées au point 5.3.2.
Dans la mesure où un OIG étranger ne remplit pas les critères pour bénéficier de l’exemption fiscale, il est probable qu’il sera assujetti à l’impôt comme une entreprise. Face à ces restrictions, beaucoup d’organismes philanthropiques optent pour la création de structures distinctes dans chaque pays où ils sont amenés à opérer, afin de bénéficier des avantages fiscaux applicables aux structures nationales (voir le point 5.3.2).
L’Indonésie autorise les organismes philanthropiques étrangers à exercer des activités sur son territoire à la condition que ses ministères compétents aient vérifié le statut d’OIG accordé à l’organisme dans son pays d’origine. Les OIG étrangers doivent obtenir du gouvernement deux types d’autorisation : une autorisation sur le principe et une autorisation d’activité.
Critères pour l’obtention de l’autorisation sur le principe
Le pays qui accorde le statut d’OIG a des relations diplomatiques avec l’Indonésie.
L’activité de l’OIG obéit aux principes de non-lucrativité et d’intérêt général.
Critères pour l’obtention de l’autorisation d’activité
L’OIG dispose déjà de l’autorisation sur le principe délivrée par le gouvernement central.
L’organisme a signé un accord-cadre ou un protocole d’accord avec le ministère compétent ou l’autorité locale concernée en fonction du domaine d’activité.
L’OIG soumet un programme de travail pour l’année à l’autorité locale (provinciale) concernée.
Source : Règlement du Gouvernement n° 93, année 2010
5.3.2. Traitement fiscal des OIG menant des actions à l’étranger
Cette section donne un aperçu des règles fiscales applicables aux OIG nationaux qui exercent des activités à l’étranger. En règle générale, le traitement fiscal préférentiel qui est octroyé aux OIG l’est au titre de leurs activités sur le territoire national et les OIG risquent donc de perdre ce statut fiscal privilégié dans le cadre de leurs actions menées à l’étranger. Néanmoins, la plupart des pays qui ont répondu à l’enquête autorisent leurs OIG nationaux à exercer des activités à l’étranger. Le plus souvent, cette autorisation est subordonnée au respect par l’organisme des exigences d’intérêt général imposées par la législation nationale pour l’exercice sur le territoire national. Cela revient à imposer aux OIG une lourde charge de documentation pour prouver qu’ils respectent les exigences nationales. Certains pays autorisent la levée de ces exigences dans des circonstances précises, par exemple, lorsque la cause invoquée par l’OIG pour opérer à l’étranger est une catastrophe naturelle ou une crise humanitaire.
Toute la question est de savoir ce que les dispositions fiscales contiennent à propos des activités exercées à l’étranger. D’autres exigences ou restrictions peuvent en outre s’ajouter, concernant les flux financiers ou les activités transfrontalières. Par exemple, la plupart des pays ont des règles pour prévenir les flux financiers illicites et le blanchiment de capitaux, alignées, notamment, sur les recommandations du GAFI en matière de transfert de fonds vers des pays à haut risque1. Bon nombre de pays ont en outre des règles concernant l’ingérence étrangère, qui encadrent strictement les dons aux partis politiques, par exemple (Canada, États-Unis), voire, les dons aux organismes philanthropiques (Hongrie, Inde, Israël). Des normes peuvent aussi réglementer la collecte de fonds, tant au niveau national qu’à l’international, et restreindre la capacité des organismes philanthropiques à opérer à l’étranger. Par exemple, à Singapour, toute collecte publique de fonds nécessite une autorisation préalable, et n’est approuvée que si le produit net de la collecte doit être affecté pour au moins 80 % à des actions sur le territoire national (et les dons ne seront pas déductibles fiscalement). Il est possible de déroger à cette règle pour des dons privés ou répondant à un appel aux dons pour des secours immédiats en cas de catastrophe. Ces restrictions non fiscales peuvent limiter la capacité des donateurs ou des organismes philanthropiques à transférer des fonds ou à entreprendre des activités dans d’autres pays.
La plupart des pays accordent une aide fiscale aux OIG nationaux pour leur permettre de mener des activités dans d’autres pays (Tableau 5.5). La plupart également indiquent que les conditions d’agrément sont les mêmes pour les OIG qui exercent leurs activités à l’étranger que pour ceux qui opèrent au niveau national. Certains pays font part de l’existence de restrictions quant à l’objet de l’activité, ou encore, d’obligations déclaratives supplémentaires pour les OIG menant des actions à l’étranger. Il est également important d’examiner comment les organismes philanthropiques peuvent permettre aux donateurs de soutenir des activités à l’étranger (« philanthropie indirecte »).
Autres conditions portant sur l’objet de l’activité exercée à l’étranger
Les pays qui autorisent les OIG nationaux à exercer des activités hors de leur territoire exigent généralement que les activités en question concordent avec le critère national de « cause noble ». Ainsi, 17 pays indiquent que les mêmes critères s’appliquent à l’objet de l’activité, que l’organisme opère sur le territoire national ou à l’étranger. Dans certains autres pays, l’objet de l’activité doit être lié à l’aide au développement ou à l’aide à la suite de catastrophes. Par exemple, en République slovaque, un don pour une aide humanitaire matérielle déployée à l’étranger est une dépense fiscale déductible pour le donateur s’il est fait par l’intermédiaire du ministère de l’Intérieur (article 19(2)(u) de la loi sur l’impôt sur le revenu n° 595/2003 modifiée). Un tel don sera probablement exonéré d’impôt pour le contribuable slovaque. En Australie, une organisation caritative enregistrée peut créer un « fonds de secours pour pays en développement » si le ministre des Affaires étrangères a déclaré le pays en question « pays en développement » et a approuvé l’organisation caritative. De même, une disposition spéciale prévoit que le ministre peut reconnaître un état de « catastrophe », y compris dans un pays autre qu’un pays en développement, si la catastrophe survient brusquement, fait de nombreuses victimes et touche un grand nombre de personnes, ou provoque de graves dommages matériels et écologiques. Le droit fiscal indien autorise l’exonération, sous réserve d’approbations spéciales, des revenus perçus par un trust caritatif sur des biens détenus dans un but caritatif « tendant à promouvoir le bien-être international auquel l’Inde s’intéresse » et qui sont affectés à ce but ailleurs qu’en Inde.
Dans certains pays, des mesures spéciales peuvent être prises pour les dons à l’aide en cas de catastrophe naturelle ou de crise humanitaire. Ainsi, l’Agence du revenu du Canada (ARC) relate qu’il est fréquent que, lors d’une catastrophe naturelle telle qu’un tremblement de terre ou une grave inondation, des organismes veuillent immédiatement apporter de l’aide et des secours aux victimes, et qu’elle reçoit beaucoup de demandes d’agrément d’organismes en ce sens. L’ARC accorde généralement la priorité à ces demandes. En Allemagne, le gouvernement peut publier un décret sur les catastrophes (Katastrophenerlass) afin de faciliter les dons à l’aide internationale après une catastrophe. Un tel décret permet à des organismes bénéficiant d’avantages fiscaux de collecter des dons pour une cause qui n’est pas prévue dans leurs statuts. En Indonésie, l’administration autorise un allégement fiscal pour les dons en cas de catastrophe naturelle, bien qu’elle ne précise pas si la catastrophe doit s’être produite en Indonésie ou peut être survenue dans un autre pays (règlement du Gouvernement n° 93 – année 2010). En Nouvelle-Zélande, une organisation caritative enregistrée a l’obligation d’affecter 75 % de ses fonds à des activités dans le pays ; les 25 % restants peuvent tout à fait aller à des actions caritatives hors du territoire national. Si le montant est inférieur à 75 % pour une année donnée, l’OIG peut utiliser comme base le montant total cumulé de l’année en cours et des deux exercices précédents pour déterminer s’il a droit au crédit d’impôt ou à la déduction fiscale. Cela permet de lisser la base d’imposition et de faire face à un pic soudain de dons et d’activité au cours d’une année, par exemple à la suite d’une catastrophe naturelle exceptionnelle (Interpretation statement IS 18/05 of the Income Tax Act 2007). À noter que la limite de 75 % ne s’applique pas aux organisations caritatives étrangères qui sont inscrites à la liste de l’annexe 32 de la loi de 2007 sur l’impôt sur le revenu (voir le point 5.3.1).
Autres exigences
Un autre groupe de pays – Australie, Canada, Nouvelle-Zélande et Suisse – exigent de l’OIG national qu’il remplisse le critère de la cause noble spécifiée, mais aussi qu’il satisfasse à des obligations déclaratives supplémentaires (documentation, justification de l’activité, preuve du contrôle de l’activité à l’étranger, etc.) Ainsi, à des fins fiscales, un OIG australien ne sera autorisé à mener des actions à l’étranger, que ce soit seul ou en partenariat avec une structure locale, que s’il peut démontrer que l’objet de ces actions est de soutenir des activités d’aide au développement ou d’aide humanitaire dans les pays en développement (au titre du dispositif Overseas Aid Gift Deduction), qu’il a les moyens d’organiser et de mener à bien des actions d’aide à l’étranger et qu’ils prend toutes les précautions contre les risques dans deux domaines particuliers que sont la protection des enfants et le terrorisme. Certains autres organismes philanthropiques peuvent être admissibles à l’exonération d’impôt sur le revenu alors qu’ils exercent des activités à l’étranger, à condition qu’ils aient une présence physique en Australie et « poursuivent leurs objectifs et engagent leurs dépenses principalement en Australie » ; rien n’oblige, en revanche, à ce que les bénéficiaires des activités soient situés en Australie. Au Canada, l’exonération est conditionnée au fait que l’OIG mène ses actions lui-même ; toutefois, l’organisme peut passer des marchés avec des fournisseurs locaux ou nommer un agent local, tant qu’il conserve la direction et le contrôle des intermédiaires auxquels il fait appel. La Suisse indique comme condition la présentation d’une documentation appropriée.
Le Luxembourg considère qu’un OIG peut opérer dans un autre pays, pour autant que ses activités ne se déroulent pas exclusivement à l’étranger et que ses principales activités soient réalisées sur le territoire luxembourgeois. Cette notion d’activités exercées à l’étranger est étendue dans le cas des ONG luxembourgeoises, dont l’agrément est accordé par le ministère des Affaires étrangères et européennes (MAEE).
En Italie, il faut que les activités « étrangères » de l’OIG soient liées à l’aide humanitaire. De même, les fonds et subventions accordés à l’étranger par l’OIG doivent être affectés à des fins exclusivement humanitaires. Dans ce cas, l’OIG est tenu à des obligations comptables supplémentaires relatives à la fiabilité de la structure ou de l’institution bénéficiaire étrangère et à la manière dont les fonds seront utilisés.
Quelques pays, tels que Singapour et la Roumanie, déclarent ne pas accorder d’allégement fiscal à leurs OIG qui mènent des activités hors de leur territoire, excepté pour quelques organisations caritatives internationales telles que la Croix-Rouge, World Vision ou Oxfam.
La philanthropie indirecte
Sachant que, si, d’un côté, les pays ne voient généralement pas d’inconvénient à ce que leurs OIG nationaux exercent des activités à l’étranger, de l’autre, ils sont rarement enclins à accorder des avantages fiscaux à des organismes philanthropiques étrangers, les donateurs désireux de soutenir des causes hors de leur pays doivent trouver une structure nationale appropriée pour verser leurs dons. Du point de vue des organismes philanthropiques, il existe essentiellement deux modèles permettant de collecter des fonds dans un pays et de les déployer ou de mener des activités dans un autre pays :
Modèle de l’antenne nationale
Un organisme qui cherche à obtenir un statut d’avantage fiscal dans un pays, par exemple, pour y collecter des fonds, alors qu’il exerce des activités dans un autre pays, peut créer une antenne locale dans le pays visé, sous la forme d’un OIG national. L’organisme devra, bien entendu, se conformer aux exigences fiscales et aux autres lois du pays en question. L’antenne nationale pourra soit répliquer l’organisation mère et être du type « OIG international », soit être un OIG doté de ses propres finalités.
Le premier type est motivé par l’impossibilité pour les dons à des OIG étrangers d’ouvrir droit aux avantages fiscaux pour le donateur ou pour le donataire, qui conduit nombre d’organisations internationales, en particulier parmi les grandes ONG internationales (les « ONGI »), à créer des antennes nationales dans plusieurs pays – à l’instar de la Croix-Rouge, de CARE, d’Amnesty International, de Greenpeace, de World Vision, d’Oxfam ou de Médecins sans frontières. Par exemple, il existe 192 sociétés nationales de la Croix-Rouge qui effectuent le travail du Mouvement international de la Croix-Rouge. L’élément crucial est que les fonds doivent être utilisés dans un pays étranger par l’OIG national, au lieu qu’ils soient donnés à un organisme étranger et utilisés par lui.
Le second type est un OIG transfrontalière associé à un objectif précis – par exemple, éducatif ou artistique – qui intéresse autre pays ; puisqu’il n’est pas possible aux donateurs d’obtenir un allégement fiscal pour les dons transfrontaliers, l’organisme philanthropique créera une structure distincte dans le pays de résidence des donateurs potentiels. Par exemple, un certain nombre de structures aux États-Unis soutiennent des musées étrangers – comme le Tate, le Musée du Prado ou le Rijksmuseum. De même, des établissements d’enseignement tels que l’université d’Oxford au Royaume-Uni sont soutenus par des structures établies un peu partout dans le monde, notamment aux États-Unis, au Canada, en Suisse, en Allemagne et en Australie. Dans certains pays, la structure peut être considérée comme une « succursale » ou une « filiale » de l’organisme étranger, mais elle sera traitée comme un organisme national distinct à des fins fiscales. Certaines structures adopteront simplement un nom qui décrit leur objet, par exemple, « The Oxford Australia Scholarship Fund », qui décerne des bourses à des étudiants australiens pour aller poursuivre leurs études à Oxford, Angleterre. Les États-Unis ont une tradition de philanthropie à l’égard d’OIG étrangers à caractère culturel qui passe par des structures de type « société des Amis de » (American Friends of...), une forme qui a essaimé de par le monde – l’université d’Oxford, par exemple, possède désormais des « Amis » en Suisse (Swiss Friends of Oxford) et en Allemagne (German Friends of Oxford). L’Afrique du Sud permet qu’un allégement fiscal au titre des dons à un OIG soit accordé dans le cas d’une structure étrangère constituée, formée ou établie dans un pays autre que l’Afrique du Sud et exemptée de l’impôt sur le revenu dans cet autre pays. L’élément critique dans chacun de ces cas est qu’un organisme national (et donc soumis au contrôle de la réglementation) générera les fonds qui seront transmis à l’organisme étranger conformément aux objectifs énoncés.
Le modèle de l’OIG référent
Une approche de plus en plus courante est le recours à une structure partenaire, ou « référente », pour transmettre des fonds à un OIG étranger. Le système d’incitation fiscale peut permettre à un contribuable de faire un don à un OIG ou un fonds de son pays qui est lui-même autorisé à octroyer des subventions à des OIG étrangers. Cette autorisation sera probablement soumise au respect de diverses exigences (voir le point 5.3.2) et à la condition que l’OIG ou le fonds exerce un certain contrôle sur la façon dont l’argent est utilisé. Parmi les exemples de telles structures référentes, on peut citer la Charities Aid Foundation (CAF), GlobalGiving, le réseau Transnational Giving Europe (TGE) ou encore la Fondation Roi Baudouin.
Lorsqu’une structure référente locale est utilisée pour diriger les fonds des donateurs vers un OIG étranger désigné, le don bénéficiera d’un allégement fiscal dans le pays d’origine et les fonds seront utilisés à l’étranger selon les souhaits du donateur. Dans certains cas, l’OIG référent permet aux donateurs de disposer d’un compte pour verser leurs dons et les affecter à des bénéficiaires ou des causes désignés, et de garder ainsi un certain contrôle sur l’utilisation des fonds (système du « donor-advised account » ou « donor-advised fund » aux États-Unis). L’organisme ou le fonds national sert de relais en se chargeant de transmettre le montant spécifié au bénéficiaire étranger désigné. À ce titre, il se rémunère par une commission (qui, de son côté, sera probablement traitée comme revenu commercial). Par exemple, TGE facture des frais équivalents à 5 % du don jusqu’à 100 000 EUR et 1 % au-delà, plafonnés à 15 000 EUR.
Certains pays limitent les possibilités, pour les organismes philanthropiques, de servir ainsi de relais. Par exemple, au Canada, un organisme de bienfaisance doit mener « ses propres activités de bienfaisance » ; un OIG dont le but serait de collecter des fonds pour un autre organisme ne pourrait donc pas être enregistré comme organisme de bienfaisance. Un organisme de bienfaisance canadien peut verser des fonds à d’autres organismes, mais ceux-ci doivent être « des donataires reconnus ». Toutefois, un OIG canadien peut passer des accords avec des OIG étrangers, à condition qu’il s’assure que les fonds transférés par ce canal sont bien employés à des fins philanthropiques ou de bienfaisance. Il doit pour ce faire prendre des « mesures raisonnables » afin de maintenir la direction et le contrôle de l’affectation des fonds.
Dans certains pays, le choix du bénéficiaire ultime (organisme ou projet) par le donateur peut avoir une incidence sur l’allégement fiscal. Au Royaume-Uni, par exemple, l’exonération fiscale en cas de dons versés à l’étranger par une charity n’est accordée que si cette dernière prend des mesures raisonnables pour s’assurer que les fonds transférés non seulement sont destinés à un usage qui serait considéré comme une finalité caritative selon la législation britannique, mais aussi sont effectivement utilisés à cette fin. Le simple fait de transférer des fonds à une autre charity n’est pas suffisant. Aux États-Unis, un contribuable ne peut pas déduire son don à un organisme philanthropique admissible si ce don avait pour finalité d’être transmis à un organisme étranger. Le donateur peut toutefois être autorisé à exprimer une préférence – par opposition à des instructions – quant à l’affectation des fonds. Aux États-Unis, l’OIG agréé doit approuver le programme ou projet bénéficiaire comme conforme à ses propres finalités donnant lieu à exonération, et il doit garder un contrôle sur l’utilisation des fonds. La simple transmission des fonds ne suffit pas. Cependant, lorsque l’organisme étranger est une antenne administrative de l’OIG agréé aux États-Unis, une déduction fiscale est autorisée.
5.3.3. Subventions à l’international
Cette section donne un aperçu des règles concernant l’octroi de subventions internationales. En effet, les dons et aides procure consentis à des OIG étrangers par un fonds peuvent avoir des implications fiscales. Si certains pays soutiennent cette forme de générosité transfrontalière, d’autres peuvent retirer l’avantage fiscal aux fonds qui octroient des subventions à des OIG étrangers.
Les pays qui indiquent ne pas supprimer le statut fiscal avantageux des fonds qui accordent des subventions à des OIG étrangers sont l’Autriche, la Belgique, la Bulgarie2, l’Allemagne, l’Irlande, Malte, les Pays-Bas, la Suède et les États-Unis.
Les fonds qui octroient des subventions internationales existent dans beaucoup de pays, mais c’est aux États-Unis que résident les plus importants d’entre eux, auxquels se rattache une part substantielle des subventions accordées dans le monde. Selon une étude menée entre 2011 et 2015 par le Council on Foundations et le Foundation Center (« The State of Global Giving by US Foundations », 2018), les fondations privées américaines octroient environ 10 milliards USD par an à des organismes qui traitent de problématiques sociales ou environnementales hors des États-Unis, en particulier en Afrique, en Asie du Sud et dans d’autres régions du monde à faible revenu. Depuis le début des années 2000, la part des subventions internationales dans le total des dons et aides accordés par les fondations et fonds établis aux États-Unis est passée d’environ 14 % à environ 30 % – sur un total qui a lui-même connu une croissance spectaculaire. La moitié de cette philanthropie internationale est le fait de la Fondation Bill-et-Melinda-Gates ; le reste provient d’autres grandes fondations, qu’elles soient indépendantes, « territoriales » (community foundations), d’entreprise ou « opératrices ». Selon le rapport, les dix premières fondations par le volume des fonds accordés se classent ainsi :
Les fonds ainsi distribués vont à différents types de bénéficiaires – États, ONG internationales (ONGI) ou ONG nationales (souvent appelées « partenaires locaux »). L’étude susmentionnée établit qu’environ 88 % de toutes les subventions internationales sont octroyées à des ONGI ou par leur intermédiaire.
L’Internal Revenue Service impose certaines restrictions à l’octroi de subventions internationales par les fondations privées (c’est-à-dire les fondations exonérées en vertu du code fédéral des impôts), qui doivent vérifier et confirmer que le produit des subventions sera utilisé par le bénéficiaire étranger à des fins caritatives appropriées. Les fondations privées peuvent démontrer qu’elles respectent ces exigences par l’une des deux méthodes suivantes : la « responsabilité en matière de dépenses », qui requiert un certain niveau de contrôle de la part du donateur, ou la « détermination de l’équivalence », qui demande que le donateur s’assure que l’organisme étranger qu’il souhaite soutenir est essentiellement l’équivalent d’une organisation caritative (public charity) au sens de l’article 501(c) (3) du code des impôts.
Les public charities peuvent également octroyer des subventions internationales et ne sont généralement pas soumises, en la matière, aux mêmes restrictions que les fondations privées. Elles doivent toutefois s’assurer que le bénéficiaire étranger mène des activités qui sont conformes à leurs propres finalités donnant lieu à exonération. Pour cela, elles doivent systématiquement conclure un accord de subvention exigeant des rapports d’avancement et la restitution des fonds au cas où ceux-ci seraient utilisés à des fins autres que celles attendues.
L’Australie est l’un des pays qui peuvent retirer l’avantage fiscal aux fonds octroyant des subventions à des OIG étrangers ; ainsi, une fondation (qu’elle soit de type private ancillary fund ou public ancillary fund) ne peut accorder ses subventions qu’à des OIG situés en Australie – même si elle peut mener d’autres activités hors du pays (voir le point 5.3.2).
De même, au Canada, les fondations de bienfaisance bénéficiant du statut fiscal préférentiel sont uniquement autorisées à verser des fonds à certains donataires reconnus – le plus souvent situés sur le territoire canadien. Les fondations qui donnent des biens ou des subventions à des OIG dans d’autres pays peuvent voir leur enregistrement révoqué ou suspendu, ou se voir imposer une sanction pécuniaire. Toutefois, les fondations peuvent exercer leurs activités par le biais d’intermédiaires. Cela signifie qu’elles peuvent transférer des fonds à des OIG dans d’autres pays, à condition qu’elles conservent la direction et le contrôle de leurs ressources suffisamment pour que les activités en question puissent être considérées comme les leurs.
En Nouvelle-Zélande, comme c’est le cas pour les organisations caritatives (voir le point 5.3.2), un fonds perdra son statut de donataire (les donateurs ne pourront donc pas bénéficier d’avantages fiscaux) si les ressources ne sont pas utilisées « entièrement ou principalement à des fins caritatives, bénévoles, philanthropiques ou culturelles sur le territoire néo-zélandais ». Concrètement, 25 % des ressources au maximum peuvent être affectées à des fins en dehors de la Nouvelle-Zélande. Ces restrictions ne s’appliquent pas aux organisations caritatives étrangères qui sont inscrites à la liste de l’annexe 32 de la loi de 2007 sur l’impôt sur le revenu (voir le point 5.3.1).
Enfin, la Colombie, Israël et le Mexique indiquent que les fonds qui accordent des subventions à l’étranger peuvent perdre le bénéfice de l’avantage fiscal.